Формирование бухгалтерской отчетности

Бухгалтерская (финансовая) отчетность представляет собой источник информации для внешнего пользователя о финансовом состоянии предприятия. В условиях рыночной экономики бухгалтерская (финансовая) отчетность хозяйствующих субъектов становится основным средством коммуникации и важнейшим элементом информационного обеспечения финансового анализа. Не случайно концепция составления и публикации отчетности лежит в основе системы национальных стандартов в большинстве экономически развитых стран. Логика здесь достаточна очевидна. Любое предприятие в той или иной степени постоянно нуждается в дополнительных источниках финансирования. Найти их можно на рынке капиталов, привлекая потенциальных инвесторов и кредиторов путем объективного информирования их о своей финансово-хозяйственной деятельности, то есть в основном с помощью финансовой отчетности.

Анализ финансовой отчетности организации – это часть финансового и соответственно экономического анализа, связанная с исследованием финансового состояния и финансовых результатов организации на основе данных ее финансовой отчетности. Финансовое состояние, или способность организации финансировать свою деятельность, характеризуется обеспеченностью финансовыми ресурсами, необходимыми для нормального функционирования организации, целесообразностью их размещения, интенсивностью и эффективностью использования. Следовательно, результат анализа финансового состояния предприятия напрямую зависит от правильного и надлежащего формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности.

При формировании отчетности следует руководствоваться прежде всего Федеральным законом "О бухгалтерском учете" от 21 ноября 1996 г. №129-ФЗ (в ред. Федерального закона от 03.11.2006 №183-ФЗ), Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. №34н (в ред. Приказа Минфина РФ от 26.03.2007 №26н), Положением по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), Приказом Минфина России от 22.07.2003 №67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" (в ред. Приказа Минфина РФ от 18.09.2006 №115н). В этих нормативных документах изложены принципы и базовые положения по составлению и представлению бухгалтерской отчетности.

1. ФОРМИРОВАНИЕ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ

1.1 Правила формирования и требования к составлению бухгалтерской отчетности

Все организации должны сдавать бухгалтерскую отчетность. Это положение установлено Федеральным Законом РФ №129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Бухгалтерская отчетность - это единая система показателей, которая характеризуют имущественное и финансовое положение организации, а также отражают результаты ее хозяйственной деятельности организации.

Составляется бухгалтерская отчетность по установленным формам на основе данных бухгалтерского учета.

Основные правила составления и представления бухгалтерской отчетности, а также основные требования к отчетности определены как в этом Законе, так и в Положении по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ. На основании этих правил и требований разработано Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 04/99).

На основании ПБУ 04/99 организации могут разработать свои формы бухгалтерской отчетности или же могут воспользоваться уже утвержденными типовыми формами.

Основное правило для бухгалтерской отчетности - бухгалтерская отчетность должна быть достоверной и полной.

В пункте 6 ПБУ 04/99 говорится, что бухгалтерская отчетность является достоверной и полной, если она сформирована исходя из правил, которые установлены нормативными актами по бухгалтерскому учету. При этом бухгалтерская отчетность формирует у пользователя правильное представление о финансовом положении организации, о финансовых результатах ее деятельности и об изменениях в ее финансовом положении.

Если бухгалтер составляет отчетность по правилам, установленным ПБУ 04/99, но оказывается, что для полноты и достоверности бухгалтерской отчетности данных и показателей, предусмотренных этим ПБУ, недостаточно, то Минфин РФ считает, что на первом месте должны находиться достоверность и полнота отчетности. Преследуя эту цель, пункт 6 ПБУ 04/99 разрешает включать в отчетность необходимые дополнительные показатели и пояснения, а также в исключительных случаях отступать от правил, установленных этим ПБУ.

Для того, чтобы годовая отчетность была достоверной, необходимо провести инвентаризацию активов и обязательств перед ее составлением. Каждая статья бухгалтерской отчетности должна подтверждаться результатами проведенной инвентаризации (п. 38 ПБУ 04/99). В ходе инвентаризации проверяются и документально подтверждаются наличие, состояние и оценка имущества и обязательств.

Вторым важным качеством бухгалтерской отчетности является ее нейтральность, то есть незаинтересованность.

Это значит, что при составлении отчетности бухгалтер не должен преследовать цель удовлетворить интересы какой-либо группы пользователей. Безусловно, если информация отбирается и систематизируется таким образом, чтобы она могла повлиять на решения и оценки пользователей информации, то такая информация не может считаться нейтральной.

Третьим необходимым условием правильного формирования бухгалтерской отчетности является ее преемственность.

Это значит, что на протяжении ряда лет бухгалтерская отчетность должна составляться по одной и той же форме и содержать одни и те же показатели.

В настоящее время предприятия имеют право составлять и представлять бухгалтерскую отчетность на бланках форм, разработанных ими самостоятельно, с учетом при этом требований ПБУ 04/99. Однако, чтобы сделать бухгалтерскую отчетность понятной и сопоставимой, нужно сохранять структуру отчетных форм и минимально необходимый состав показателей отчетности. В этом случае по бухгалтерской отчетности можно проследить, как работает и развивается организация.

Изменять содержание и форму бухгалтерской отчетности ПБУ 04/99 разрешает только в исключительных случаях. Причинами такого изменения могут быть смена вида деятельности, открытие или закрытие филиалов, вложение капитала в дочерние или зависимые общества и др. При этом в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках организация должна указать причину изменения отчетности, а также обосновать необходимость такого изменения.

Не последнее значение имеет такое качество бухгалтерской отчетности, как сопоставимость.

Это значит, что к каждому показателю в отчетности приводится аналогичный показатель за прошлый год. ПБУ 04/99 требует, чтобы в бухгалтерской отчетности показатели приводились за два года - отчетный и предшествующий отчетному году. Организация может включать в отчетность данные и за три, и за четыре года. Данные за прошлый отчетный период и за нынешний должны быть сопоставимы. То есть показатели должны рассчитываться по одним и тем же правилам.

Требования к составлению бухгалтерской отчетности заключаются в следующем.

Бухгалтерская отчетность составляется на русском языке.

Каждая отчетная форма должна содержать наименование, отчетную дату и сведения об организации. Помимо этого, в бухгалтерском балансе указывается отчетная дата, а в отчете о прибылях и убытках, в отчете о движении капитала, в отчете о движении денежных средств - отчетный период.

Кроме того, в каждом отчете необходимо указать название организации, ее ИНН, организационно правовую форму (ООО, ОАО, АО и т. д.) и форму собственности, основной вид деятельности, формат представления числовых показателей (тыс. или млн руб.). Местонахождение организации указывается в заголовочной части бухгалтерского баланса. Там же организация проставляет дату утверждения годовой бухгалтерской отчетности и дату отправки отчетности по назначению.

Показатели отчетности должны быть выражены в валюте РФ, то есть в рублях.

Если какой-либо показатель отсутствует, то в соответствующей строчке типовой формы отчетности ставится прочерк. А в отчетных формах, которые организация разрабатывает самостоятельно, строки с отсутствующими показателями не приводятся вовсе.

Оценивать статьи бухгалтерской отчетности нужно по правилам, которые установлены соответствующими положениями по бухгалтерскому учету.

Например, порядок определения первоначальной стоимости, начисления амортизации, переоценки основных средств определен в ПБУ 06/01. Правила оценки нематериальных активов содержатся в ПБУ 14/2007, а правила оценки материально-производственных запасов - в ПБУ 05/01. Положения по бухгалтерскому учету предлагают, как правило, несколько вариантов оценки имущества. В своей деятельности организация использует только один из них. Выбирая тот или иной способ оценки имущества, необходимо его зафиксировать в учетной политике организации.

Существенные показатели отражаются в бухгалтерской отчетности обособленно. Существенные показатели отдельных активов, обязательств, доходов, расходов или хозяйственных операций отражаются в бухгалтерской отчетности обособленно.

По мнению специалистов Минфина РФ, каждая организация должна решать этот вопрос самостоятельно (письмо Минфина РФ от 2 ноября 2004 года №07-05-14/286). При этом уровень существенности зависит от оценки показателя, его характера и конкретных обстоятельств возникновения.

Иными словами, существенность при формировании бухгалтерской отчетности определяется совокупностью качественных и количественных факторов (письмо Минфина РФ от 7 февраля 2005 года №07-03-01/93).

Если показатель имеет значение при оценке финансового положения организации или при оценке финансовых результатов ее деятельности, значит, это существенный показатель.

Если же показатель не имеет особого значения и не может повлиять на оценку отчетности заинтересованными пользователями, значит, показатель несущественен.

Что касается оценки показателя, то существенной признается информация о сумме, отношение которой к итогу соответствующих данных составляет не менее 5% (приказ Минфина РФ от 22 июля 2003 года №67н).

Однако в целях формирования достоверной отчетности организация может установить свой показатель существенности (например, 7% или 10%).

Зачет между статьями активов и пассивов, статьями прибылей и убытков производить нельзя. В первую очередь это относится к расчетам с дебиторами и кредиторами. Данные о расчетах с другими организациями и с физическими лицами надо расписывать подробно: по тем счетам, где имеется дебетовое сальдо, - в активе, а по счетам с кредитовым сальдо - в пассиве. Однако в некоторых случаях зачет между активами и пассивами не только не запрещается, но и предусмотрен соответствующими положениями по бухгалтерскому учету. Это в первую очередь относится к финансовым вложениям. Принцип осмотрительности требует раскрытия в годовом бухгалтерском балансе информации о финансовых вложениях по рыночной стоимости в том случае, если она окажется ниже их учетной стоимости. Корректировка оценки финансовых вложений в ценные бумаги производится с помощью резервов под обесценение вложений в ценные бумаги, которые формируется на счете 59. Однако информация об остатках резервов под обесценение вложений в ценные бумаги не отражается в пассиве бухгалтерского баланса. Сальдо счета 59 лишь корректирует (уменьшает) сумму статьи "Финансовые вложения" в активе баланса, обеспечивая тем самым оценку долевых и долговых ценных бумаг по рыночным ценам.

Числовые показатели включаются в бухгалтерский баланс в нетто-оценке, то есть за вычетом регулирующих величин.

Например, стоимость основных средств (кроме земельных участков и объектов природопользования), нематериальных активов, доходных вложений в материальные ценности отражаются за минусом суммы начисленного износа.

Бухгалтерская отчетность подписывается руководителем и главным бухгалтером организации.

Если же в штате организации бухгалтеров нет, а бухгалтерский учет ведет специализированная организация, то в отчетности должна стоять подпись руководителя этой специализированной организации.

В отчетных формах не должно быть никаких подчисток и помарок.

Отрицательные показатели отражаются в бухгалтерской отчетности в круглых скобках.

Коды строк для некоторых статей формы утверждены совместным приказом Минфина РФ и Госкомстата РФ от 14.11.03 №475/102н. Остальные строки бухгалтер организации кодирует самостоятельно.

Годовая отчетность включает в себя данные бухгалтерского учета за календарный год с 1 января по 31 декабря включительно.

Последней отчетной датой в случае составления годовой бухгалтерской отчетности будет 31 декабря.

Для формирования годовой отчетности бухгалтеру дается 3 месяца. Последним днем представления отчетности за год является 31 марта года, следующего за отчетным. До этого срока годовую отчетность нужно представить каждому учредителю, а также в налоговые органы и в статуправление.

Кроме того, опубликовать годовую отчетность организация может не позднее 1 июня следующего года.

Для организаций, которые созданы в 2008 году, имеет значение дата их государственной регистрации (ст. 14 Федерального закона "О бухгалтерском учете"):

Если организация была создана в период с 1 января по 30 сентября 2008 года, то первым отчетным годом для нее будет период с даты государственной регистрации по 31 декабря 2008 года;

Если организация была создана в период с 1 октября по 31 декабря 2008 года, то первым отчетным годом для нее будет период с даты государственной регистрации по 31 декабря 2009 года. В этом случае показатели за 4 квартал 2008 года должны быть включены в состав показателей бухгалтерской отчетности за следующий год. Таким образом, составлять годовую бухгалтерскую за 2008 года этой организации не нужно.

Организации должны представлять бухгалтерскую отчетность в налоговые органы. Если организация была зарегистрирована после 1 октября и до конца года вела хозяйственную деятельность, то налоговики требуют представления бухгалтерской отчетности организации за 4 квартал этого года.

Кроме того, если включить показатели 4 квартала в отчетность за следующий год, как это установлено ПБУ 04/99, то возникнут разногласия с налоговыми органами.

Дело в том, что организация должна отчитываться перед налоговой инспекцией по налогам. Основой для расчета сумм налогов, подлежащих уплате в бюджет, является бухгалтерский учет (за исключением налога на прибыль). Отчетными периодами по налогам является квартал (НДС, ЕСН, взносы на обязательное пенсионное страхование, налог на имущество).

При камеральной проверке налоговых деклараций по этим налогам налоговый инспектор опирается на бухгалтерскую отчетность, которую представила организация.

1.2 Состав бухгалтерской отчетности

В состав годовой отчетности коммерческой организации включается:

- бухгалтерский баланс (форма №1);

- отчет о прибылях и убытках (форма №2);

- отчет об изменениях капитала (форма №3);

- отчет о движении денежных средств (форма №4);

- приложение к бухгалтерскому балансу (форма №5);

- пояснительная записка;

- аудиторское заключение.

Некоммерческим организациям рекомендовано включать в состав годовой отчетности отчет о целевом использовании бюджетных средств (форма №6). А вот Приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках (формы №3, 4, 5) им представлять не обязательно. Правда, при условии, что отсутствуют соответствующие данные.

Некоторым организациям разрешено в составе годовой отчетности представлять только Бухгалтерский баланс (форма №1) и Отчет о прибылях и убытках (форма №2). К таким организациям относятся:

- общественные объединения, которые не осуществляют предпринимательской деятельности и не имеют оборотов по продаже товаров, работ, услуг (кроме выбывшего имущества);

- субъекты малого предпринимательства, которые не обязаны проводить аудиторскую проверку.

Если же малое предприятие обязано проводить ежегодную аудиторскую проверку достоверности бухгалтерского учета в соответствии с законодательством РФ, то не заполнять указанные формы можно только при отсутствии соответствующих данных.

Промежуточная отчетность состоит только из бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках. Причем это касается всех организаций без исключения.

Существует дифференцированный подход к объему информации, который представляется в составе бухгалтерской отчетности разными типами коммерческих организаций (письмо Минфина РФ от 18 февраля 2004 года №16-00-10/3).

Большинство организаций, которые не являются крупными, могут составлять бухгалтерскую отчетность по типовым формам, которые в Приложении к приказу Минфина РФ от 22.07.03 №67н.

Принять решение о представлении бухгалтерской отчетности по типовым формам организация может только в том случае, если показатели, приведенные в типовых формах, позволяют представить всю необходимую информацию о деятельности организации. При этом в учетной политике организации необходимо указать, что в качестве форм бухгалтерской отчетности предприятие использует типовые формы, утвержденные приказом Минфина №67н.

Субъекты малого предпринимательства и некоммерческие организации могут не включать в состав годовой бухгалтерской отчетности формы №3, 4 и 5, если данные для заполнения этих форм отсутствуют (п. 85 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ).

Более того, если какие-либо показатели отсутствуют, то организации могут исключать из типовых форм отдельные строки.

Каждая организация может на основе этих образцов разработать и утвердить как часть учетной политики свои собственные формы отчетности, которые учитывают особенности деятельности данной организации.

Например, крупные коммерческие организации, которые ведут несколько видов предпринимательской деятельности, должны увеличить объем информации, раскрываемой в бухгалтерской отчетности, и включить больше показателей, чем организация, средняя по величине. Для этого они могут добавить в бухгалтерскую отчетность другие формы, разработанные самостоятельно.

Таким образом, будут выполнены общие требования к бухгалтерской отчетности, которые установлены законодательством: достоверности, полноты, существенности, нейтральности, последовательности, сопоставимости и др.

У ряда организаций бухгалтерская отчетность имеет свои особенности. Например, если организация находится в стадии реорганизации или же имеет дочерние или зависимые общества.

Кроме того, особенности бухгалтерской отчетности могут зависеть от вида деятельности, который ведет предприятие. Это относится к страховым организациям, негосударственным пенсионным фондам, а также профессиональным участникам рынка ценных бумаг. Для них Минфин РФ утвердил особые формы бухгалтерской отчетности:

- страховые организации - приказом Минфина РФ от 8 декабря 2003 года №113н "О формах бухгалтерской отчетности страховых организаций и отчетности, представляемой в порядке надзора";

- негосударственные пенсионные фонды - приказом Минфина РФ от 21 февраля 2001 года №15н "О формах бухгалтерской отчетности негосударственных пенсионных фондов";

- профессиональными участниками рынка ценных бумаг - совместным постановлением ФКЦБ и Минфина РФ от 11 декабря 2001 г. №33/№109н "Об утверждении положения об отчетности профессиональных участников рынка ценных бумаг", а также распоряжение ФКЦБ от 14 августа 2002 года №991/р "Об утверждении Методических рекомендаций по заполнению форм отчетности профессиональных участников рынка ценных бумаг".

При составлении бухгалтерской отчетности указанные организации обязаны руководствоваться положениями ПБУ 04/99.

Кредитные и бюджетные организации составляют бухгалтерскую отчетность в особом порядке. Положения ПБУ 04/99 на них не распространяются.

Для бюджетных организаций Минфин РФ утвердил Инструкцию о годовой, квартальной и месячной бухгалтерской отчетности (приказ Минфина РФ от 21 января 2005 года №5н).

1.3 Регулирование бухгалтерской финансовой отчетности на международном уровне

1.3.1 Необходимость и предпосылки международной стандартизации бухгалтерского учета и отчетности

Глобализация рынков капитала обусловила потребность в единой мировой системе финансовой отчетности. Использование различных национальных стандартов финансовой отчетности затрудняет работу инвесторов по сравнению возможностей и принятию обоснованных финансовых решений.

Различия в стандартах приводят к дополнительным затратам компаний и фирм, формирующих финансовую информацию на основе многочисленных моделей отчетности для привлечения капитала на различных рынках, и вызывают неясность в отношении того, какие цифровые данные являются наиболее "реальными".

В этой связи проблемы гармонизации учета и отчетности стали особенно актуальны (5).

Вопрос о необходимости замены, действовавшей в нашей стране в течение нескольких десятилетий системы учета на новую, адекватную требованиям рыночной экономики, стал очевидным уже в начале 80-х годов ХХ в., когда только делались первые шаги к рыночной экономике. Поэтому не случайно среди первых проектов гуманитарной помощи Запада нашей стране оказались и те из них, которые были направлены на преобразование действовавшей системы бухгалтерского учета. Одним из них оказался проект, финансируемый ООН. Члены ее Межправительственной рабочей группы экспертов по международным стандартам учета и отчетности принимали непосредственное участие в работе нашей комиссии по подготовке Плана счетов бухгалтерского учета, который в конечном итоге был внедрен в 1992 г. и действовал во многих организациях России до конца 2001 г.

Проблема гармонизации бухгалтерского учета чрезвычайно сложна и многогранна, т.к. национальные системы учета имеют множество специфических особенностей, приводящих к значительным сложностям в выполнении работ по сравнительному анализу финансовых результатов деятельности организаций в разных странах.

В ряде стран (Франция, Германия) многие учетные стандарты соответствуют государственным законам, обязательным к исполнению, в других (США, Великобритания), большинство стандартов носит рекомендательный характер. Поскольку эти стандарты не имеют юридической силы, любая компания может исполнять их лишь в той степени, в какой она считает это оправданным и выгодным. Таким образом, даже в рамках одной страны имеются значительные расхождения в практике ведения учета и подготовки отчетности. Дело еще более осложняется с выходом компаний на международный рынок – необходимо в той или иной степени руководствоваться законами и учетными стандартами третьих стран, а также крупнейших фондовых бирж. Усиление роли мультинациональных корпораций (МНК) явилось одним из решающих факторов в актуализации проблемы гармонизации учета.

Первые МНК появились около сорока лет назад. В то время их влияние на мировые экономические процессы было незначительным. Однако сейчас они становятся все более реальной экономической силой, так как на долю их внутрикорпорационного оборота приходится, в настоящее время, около трети всего международного капиталистического экспорта.

Различия в национальных учетных стандартах могут быть как по форме (горизонтальное или вертикальное представление баланса, упорядоченность балансовых статей, количество и наименование отчетных форм, структура годового отчета и т.п.), так по существу (переоценка статей отчетности, пересчет иностранных валют, консолидация финансовой отчетности и т.д.).

В большинстве стран составление отчетности базируется на оценке статей по себестоимости. Иное положение в латиноамериканских странах, длительное время страдавших от гиперинфляции. Компаниям этих стран вменяется предоставление бухгалтерской отчетности, пересчитанной при помощи общего индекса цен.

В процессе работы составителей и использователей финансовых отчетов во всем мире возникает проблема унификации бухгалтерского учета, которая имеет два подхода ее решения: гармонизация и стандартизация. Они сначала различались как по заложенной в них идеологии, так и по принципам реализации. Однако в последние годы оба термина зачастую используются как синонимы или как взаимодополняющие понятия.

Идея гармонизации различных систем бухгалтерского учета реализуется в рамках Европейского сообщества (ЕС). Суть ее заключается в том, что в каждой стране может существовать своя модель организации учета и система национальных стандартов, ее регулирующих. Главное, чтобы эти стандарты не противоречили аналогичным стандартам в странах – членах сообщества, то есть находились в относительной "гармонии" друг с другом. Работа в этом направлении ведется с 1996 года. В целях формирования концепции развития учета в странах ЕС была сформирована исследовательская группа по проблемам бухгалтерского учета. Ее деятельность рассматривалась как составная часть программы гармонизации национальных версий Закона о компаниях. Результаты этой работы опубликованы в виде нормативных документов, которые были включены каждым членом ЕС в свое национальное законодательство в части бухгалтерского учета.

Идея стандартизации учетных процедур реализуется в рамках унификации учета, которую проводит Комитет по международным стандартам финансовой отчетности – КМСФР, разрабатывая и публикуя Международные стандарты финансовой отчетности – МСФО. Суть этого подхода состоит в разработке унифицированного набора стандартов, применяемых к любой ситуации в любой стране, в силу чего отпадает необходимость создания национальных стандартов.

Этот подход является основным в стратегическом курсе ЕС в вопросах гармонизации учета в международном масштабе, который был провозглашен в 1995 г. Суть последнего сводилась к тому, что европейским фирмам и компаниям, расположенным на территории стран – членов ЕС, было рекомендовано составлять свои финансовые отчеты в соответствии с положениями, разработанными Комитетом по международным стандартам учета, поскольку Директивы ЕС и Международные стандарты учета (финансовой отчетности), подготовленные вышеуказанным Комитетом, по своему содержанию рассматриваемой области довольно близки друг к другу. Зачастую они не противоречат один другому, хотя и не совпадают абсолютно. В июне 2000 г. Европейский союз сделал очередной шаг в данном направлении. Он объявил о своем намерении сделать МСФО обязательными для применения во всех 6700 компаниях, входящих в котировальные листы фондовых бирж ЕС, а также для всех компаний, выпускающих проспекты эмиссии. Эту работу по обязательному их переходу на МСФО ЕС планирует завершить к 2005 г.

В мировом экономическом сообществе на протяжении уже более четверти века идет дискуссия о том, какие стандарты должны быть положены в основу международных. Одна группа стран считает, что таковыми должны стать стандарты системы GAAP (Generally Accepted Accounting Principles – общепринятые принципы бухгалтерского учета). Это, прежде всего, США, где они собственно и были разработаны, а также страны, акции ведущих фирм которых котируется на американском финансовом рынке, являющемся на сегодняшний день ведущим в мире рынков свободного капитала. Другая группа стран, число которых превышает сто, поддерживающих деятельность Комитета по международным стандартам учета (КМСУ), отдала предпочтение естественно, стандартам, разработанным этим органом.

ЕС, выбрал в данном споре сторону КМСУ, многие другие международные экономические организации также отдают предпочтение указанным стандартам. В последнее время его поддержал и Всемирный банк. Данный банк финансирует более 5000 проектов в различных регионах мира. И он установил и строго придерживается правила, в соответствии с которым по каждому из них вся требуемая финансовая отчетность должна составляться и представляться банку с учетом положений, зафиксированных в МСУ, разработанных вышеуказанным Комитетом. В последнее время аналогичную позицию заняли и ряд других ведущих международным финансовых институтов, в частности Европейский банк реконструкции и развития (ЕБРР), а также Международная финансовая корпорация (МФК) стали рассматривать инвестиционные проекты только в том случае, если финансовая отчетность составлена по МСФО.

Достигнуто соглашение между КМСУ и Международной организацией комиссий по ценным бумагам (IOSCO), которая в середине 90-х годов заявила о необходимости унификации финансовой отчетности, в основу которой должен быть положен набор стандартов КМСУ. В мае 2000 г. были утверждены основные стандарты КМСУ, но это утверждение носило в значительной мере условный характер, поскольку регулирующим органам было предоставлено право действовать по собственному усмотрению в отношении тех или иных принципов учета, заложенных в данные стандарты.

На Западе в 90-е годы была принята программа, предусматривающая проведение комплекса работ по согласованию принципов учета, заложенных в МСУ и GААР. Причем за основу были взяты МСУ.

Таким образом, в ходе работ по стандартизации учета в различных странах мира, в т.ч. и в России, предпочтение отдается КМСУ, как организации, способной решить эту проблемы на высоком уровне.

1.3.2 Формирование международных стандартов бухгалтерского учета и отчетности

Создание универсальных правил составления финансовой отчетности – задача непростая. С момента своего основания в 1973 г. Комитет по международным стандартам финансовой отчетности (КМСФО) получил всеобщее признание как эффективная структура, разрабатывающая такие стандарты.

К началу ХХI века КМСФО утвердил более 40 стандартов, некоторые из которых претерпели за время существования по 2-3 редакции, а отдельные были настолько модернизированы, что пришлось изменить их названия. Все действующие стандарты МСФО были утверждены в основном в конце 90-х годов, самый "старый" из них действует в редакции 1992 года.

Достоинства международных стандартов перед национальными в отдельных странах проявляются в четкой экономической логике; обобщении лучшей современной мировой практики в области учета; простоте восприятия для пользователей финансовой информации во всем мире. При этом международные стандарты учета позволяют не только сократить расходы компаний по подготовке своей отчетности, особенно в условиях консолидации финансовой отчетности предприятий, работающих в разных странах, но и снизить затраты по привлечению капитала. Одной из причин информационной недостаточности является отсутствие стандартизированной финансовой отчетности, которая, сохраняя капитал, фактически приумножает его. Это объясняется тем, что инвесторы согласны получать более низкие доходы, зная, что большая открытость информации снижает их риск.

Совокупность данных преимуществ во многом обеспечивает стремление различных стран к использованию МСФО в национальной практике учета.

Однако следует отметить и недостатки МСФО. К ним, в частности, можно отнести: обобщенный характер стандартов, предусматривающий достаточно большое многообразие в методах учета; отсутствие подробных примеров приложения стандартов к конкретным ситуациям.

Различие МСФО и национальных стандартов России проявляется в следующем:

- по МСФО, финансовый год может не совпадать с календарным. Более того, система налогообложения США разрешает фирмам самостоятельно устанавливать сроки финансового года. В российской практике такие подходы исключены. Финансовый год должен совпадать с календарным;

- в российской системе бухгалтерского учета (РСБУ) используется национальная валюта – рубль и ее составляющая – копейка. Отчетность межнациональных компаний формируется в валюте страны, где находится их штаб-квартира, чаще всего в долларах США, в то время как дочерние предприятия этих компаний в национальной валюте страны пребывания;

- в плане счетов англо-американской модели нумерация счетов отсутствует, а расположение их построено по степени ликвидности – от наиболее ликвидных видов имущества и обязательств к наименее ликвидным. В российском плане счета размещены в обратной зависимости. Аналогично размещение статей бухгалтерских балансов;

- бухгалтерский баланс по международным стандартам, в отличие от РСБУ, содержит более подробную информацию, так как наряду с данными отчетного периода он включает аналогичные показатели за тот же период прошлого года. В то же время по РСБУ отдельные статьи баланса более детализированы, особенно в разрезе отдельных видов дебиторской и кредиторской задолженности. По МСФО такая детализация имеет место в "Отчете о прибылях и убытках";

- в отчетности по МСФО нет знака "-" (минус). Если возникает необходимость исключения какой-либо суммы из итога, то она показывается в скобках;

- по МСФО исправление ошибок допускается только методом "черного сторно", т.е. предыдущая ошибочная запись корректируется только в сторону увеличения. В российской практике допускается, кроме того, и использование метода "красного сторно";

- в МСФО общепринята практика одновременного отражения хозяйственных операций в учете по дебету нескольких счетов и кредиту нескольких счетов. Отечественная методология бухгалтерского учета отрицает такую корреспонденцию счетов, обоснованно считая, что подобный подход искажает экономическое содержание хозяйственной операции.

В России установлен также порядок учета доходов, несколько отличающийся от порядка заложенного в МСУ № 18. В ряде случаев сами хозяйствующие субъекты (например, предприятия малого бизнеса) выбирают вариант учета продаж ( в частности, по отгрузке или по оплате продукции), а следовательно, и срок зачисления ресурсов в их доходы.

В нашей стране существует и своеобразная система налогообложения, которая постоянно изменяется с целью совершенствования. Причем изменения носят нередко глобальный характер. Это связано с принятием Налогового и Трудового Кодексов, которые содержат принципиально новые подходы к построению налоговой политики государства.

До последнего времени в системе налогообложения отсутствовали такие понятия, как "отложенные налоги", "временные разницы в налогах", "налоговые потери", "налоговая экономия" и целый ряд других экономических показателей, применяемых западными фирмами и зафиксированных в МСУ № 12. Поэтому, естественно, учет налогов осуществляется не в соответствии с указанным выше стандартом, а в самой финансовой отчетности хозяйствующих субъектов информация о налогах существенно искажалась. Указанный недостаток частично устранен с введением в действие ПБУ 18/2002.

Раскрытие отложенных налоговых активов и обязательств в международной финансовой отчетности регулирует МСФО-12 "Налоги на прибыль" (ред. 1996 г.), в рамках US GAAP – FAS-109 "Учет налогов на прибыль".

Признание отдельных доходов (расходов) для составления финансовой отчетности и целей налогообложения может не совпадать. В результате между прибылью для целей налогообложения возникают разницы, влияющие на сумму текущих и будущих обязательств по налогу на прибыль.

Для определения этого уменьшения (увеличения) будущих налоговых обязательств согласно МСФО 12 (1996 г.) и FAS-109 используется "обязательственный" метод, ориентированный на бухгалтерский баланс.

Для понимания сути отложенных налоговых активов и обязательств приведем ряд терминов, используемых в стандартах.

Отложенные налоговые обязательства – суммы налога на прибыль, подлежащие уплате в будущих периодах в отношении налогооблагаемых временных разниц.

Отложенн