Учёт расчетов с поставщиками и подрядчиками и анализ их влияния на финансовое состояние организации

Глава 1 МЕТОДИЧЕСКОЕ И НОРМАТИВНОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ УЧЕТА РАСЧЕТОВ С ПОСТАВЩИКАМИ И ПОДРЯДЧИКАМИ В ХОЗЯЙСТВУЮЩИХ СУБЪЕКТАХ

1.1 Правовое регулирование договора поставки

1.2 Бухгалтерский учет и налогообложение операций по договору поставки

1.3 Учет по договорам при установлении цены в условных денежных единицах

Глава 2 ОРГАНИЗАЦИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И УЧЕТА РАСЧЕТОВ С ПОСТАВЩИКАМИ И ПОДРЯДЧИКАМИ В «ООО АГРО-ИНВЕСТ»

2.1 Организационно-экономическая характеристика ОАО «Агро-Инвест»

2.2 Организация учета расчета с поставщиками и подрядчиками

2.3 Синтетический и аналитический учёт расчётов с поставщиками и подрядчиками

2.4 Оценка потерь при приемке товаров от поставщиков

Глава 3 АНАЛИЗ РАСЧЕТОВ С ПОСТАВЩИКАМИ И ПОДРЯДЧИКАМИ И ИХ ВЛИЯНИЕ НА ФИНАНСОВОЕ СОСТОЯНИЕ ОАО «Агро-Инвест»

3.1 Анализ дебиторской задолженности в ООО «Агро-Инвест»

3.2 Анализ оборачиваемости дебиторской и кредиторской задолженности

3.3 Пути совершенствования управления дебиторской задолженностью

ВЫВОДЫ И ПРЕДЛОЖЕНИЯ

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ

ВВЕДЕНИЕ

Среди проблем, выдвинутых практикой перехода к рыночной экономике, особую актуальность приобретает учет расчетов с поставщиками и подрядчиками и их отражение в бухгалтерском балансе. Это обусловлено тем, что постоянно совершающийся кругооборот хозяйственных средств вызывает непрерывное возобновление многообразных расчётов. Одним из наиболее распространённых видов расчётов являются расчёты с поставщиками и подрядчиками за сырьё, материалы, товары и прочие материальные ценности и оказываемые услуги.

Оформление договоров с поставщиками и подрядчиками, организация первичного учета расчетов, состояние задолженности, а также отражение в бухгалтерском учете различных операций по расчетам с поставщиками и подрядчиками и отражение в бухгалтерском балансе во многом зависит от того, на сколько правильно и достоверно проведена их оценка. Неправильная оценка операций по расчетам с поставщиками и подрядчиками может не только исказить общую картину финансового состояния организации, но и вызвать:

• несвоевременное отражение выручки от реализации товаров, выполнения работ и оказания услуг;

• искажение сумм причитающихся к уплате в бюджет НДС и налога на прибыль, и, как следствие, налоговые санкции;

• неверное исчисление ряда экономических показателей, таких как дебиторская и кредиторская задолженность, их оборачиваемость.

• пропуск срока исковой давности кредиторской задолженности и, как следствие, несвоевременное ее списание на финансовые результаты

• неправильное отражение в бухгалтерском балансе соотношения собственных и заемных средств;

Все эти факторы искажают финансовую отчетность и, соответственно, искажается анализ финансового состояния организации, что в свою очередь влияет на принятие решений внутренних и внешних пользователей данной отчетности.

Многие авторы солидарны с мнением И.В. Анциферова или высказывают схожее мнение, что «рациональная организация контроля за состоянием расчетов способствует укреплению договорной и расчетной дисциплины, выполнению обязательств по поставкам продукции в заданном ассортименте и качестве, повышению ответственности за соблюдение платежной дисциплины, сокращению дебиторской и кредиторской задолженности, ускорению оборачиваемости оборотных средств и, соответственно, улучшению финансового состояния предприятия(1)». Аналогичная оценка контролю состояния учета расчетов с поставщиками и подрядчиками приводится и у других авторов (28, 29, 31, 38).

Основная цель данной работы – систематизировать полученные теоретические знания по бухгалтерскому учету в области расчетов с поставщиками и подрядчиками, а также применить их на практике.

Основными задачами данной работы являются обзор литературы, организационно-экономическая и правовая характеристика предприятия, освещение теоретических вопросов по избранной теме, критическая оценка и анализ практики учета расчетов с поставщиками и подрядчиками и разработка рекомендаций по ее совершенствованию на основе вскрытия недостатков в бухгалтерском учете. Необходимость изучения этих факторов на отдельном предприятий обусловило выбор темы дипломной работы: «Учет расчетов с поставщиками и подрядчиками и анализ их влияния на финансовое состояние организации», построенной по данным текущего бухгалтерского учета и отчетности ООО «Агро-Инвест».

Методологической основой исследования послужил принцип системного подхода, также нормативные документы, экономическая литература российских и зарубежных авторов, а также первичные, отчетные и другие документы ООО «Агро-Инвест».

Целью данной работы является проведение исследования постановки учета расчетов с поставщиками и подрядчиками, помощь предприятию в определении мер по ликвидации ошибок и неточностей и в формулировке рекомендаций по совершенствованию организации бухгалтерского учета расчетов с поставщиками и подрядчиками.

Дипломная работа состоит из введения, трех глав и заключения, включающая выводы и предложения по результатам исследования.

В первой главе изложены теоретические основы расчета с поставщиками и подрядчиками, в которой освещены следующие вопросы: понятие, цели и задачи учета, основы нормативного регулирования исследуемой темы бухгалтерского учета расчётов с поставщиками и подрядчиками.

Во второй главе рассмотрены основы бухгалтерского учета расчётов с поставщиками и подрядчиками. Даются основные понятия, задачи учета расчетов данного участка, характеристика счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», порядок заключения договоров и особенности учета.

Третья глава – практическая часть дипломной работы, в которой проведен анализ расчетов с поставщиками и подрядчиками на основе материалов ООО «Агро-Инвест», сформулированы рекомендации по совершенствованию организации бухгалтерского учета расчетов с поставщиками и подрядчиками.

В дипломной работе использованы статистический, монографический, экономико-математический и другие методы исследования.

В заключении подведены итоги написания дипломной работы.

1.1 Правовое регулирование договора поставки

В Российской Федерации создана четырехуровневая система нормативного регулирования бухгалтерского учета. Документом первого, наивысшего, уровня является Федеральный Закон «О бухгалтерском учете». Отдельные нормы, регулирующие бухгалтерский учет, содержатся в иных законодательных актах: Гражданском, Трудовом, Бюджетном и Налоговом кодексах Российской Федерации.

В Федеральном Законе «О бухгалтерском учете» определяется роль и место бухгалтерского учета в системе законодательных актов Российской Федерации, его цели и задачи, общие методы ведения и нормативного регулирования, обязанности и ответственность организаций порядок и учреждений за состояние бухгалтерского учета и отчетности.

Второй уровень. К нормативным документам второго уровня регулирования относятся Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, Положения (стандарты) по бухгалтерскому учету отдельных объектов учета. Главное назначение таких положений — раскрыть правовые и методологические нормы, закрепленные в Законе «О бухгалтерском учете». Положения представляют собой общие предписания по ведению бухгалтерского учета хозяйственных операций и его организации на предприятиях и в учреждениях, правила составления, представления и публикации финансовой отчетности.

Третий уровень регулирования включает нормативные акты Правительства Российской Федерации, иных правительственных органов, устанавливающие принципиальные нормы, которые необходимо использовать при разработке положений четвертого уровней.

Четвертый уровень составляют методические указания и рекомендации по организации и ведению бухгалтерского учета отдельных видов имущества, обязательств, других хозяйственных операций. Рекомендации призваны помочь бухгалтеру организовать учетный процесс, составить для предприятия внутренние инструкции и другие локальные нормативные документы по ведению первичной документации, бухгалтерской регистрации и обобщению данных. Нормативные документы четвертого уровня не являются обязательными для всеобщего применения. Их назначение иное – определить правила рациональной организации бухгалтерского учета с применением прогрессивных форм и способов ведения учета для выбора каждой организацией приемлемых для нее вариантов. Документы этого уровня, которые формируются непосредственно в организациях и составляют систему внутренних норм и инструкций, отражающих специфику данной организации, предусмотрены статьей 6 Закона «О бухгалтерском учете».

Изложенная структура нормативного регулирования бухгалтерского учета представляет собой продуманную систему нормативных актов по бухгалтерскому учету и отчетности.

Основная цель законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете — обеспечить единообразный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций организаций, а также составление и представление сопоставимой и достоверной отчетности об имущественном положении, доходах и расходах организаций, необходимой третьим лицам.

Соответственно и законодательно-нормативные документы, регулирующие ведение бухгалтерского учета расчетов с поставщиками и подрядчиками подразделяются на четыре уровня(2).

Закон «О бухгалтерском учете» имеет большое значение для развития бухгалтерского учета в России, поскольку он:

- повышает юридический статус норм бухгалтерского учета для коммерческих и некоммерческих организаций;

- закрепляет обязанность ведения бухгалтерского учета в юридических лицах;

- повышает статус норм бухгалтерского учета до уровня статуса другого законодательства.

Гражданское законодательство основывается на признание равенства участников регулируемых им отношений, неприкосновенности собственности, свободы договора, недопустимости произвольного вмешательства кого-либо в частные дела, необходимости беспрепятственного осуществления гражданских прав, обеспечения восстановления нарушенных прав, их судебной защиты.

Отношения между профессиональными продавцами и покупателями рассматриваются в параграфе 3 гл. 30 ГК РФ как поставка товаров(3).

В этой части ГК РФ учитывает правила, установленные Венской конвенцией о международных договорах купли-продажи, а также сложившиеся в нашей стране особые правила, регулирующие отношения по поставкам товаров, и, в частности, положения:

- о периодах,

- о порядке поставки,

- о восполнении недопоставки товаров,

- об их выборке,

- о расчетах за поставляемые товары,

- о последствиях нарушения условий поставки.

Выделение договора поставки в качестве особого вида договора купли-продажи было продиктовано необходимостью учета специфики указанных правоотношений, требующих более жесткого и детального регулирования. Вместе с тем не следует отметить, что договор поставки остается лишь одним из видов договора купли-продажи. Задача законодателя применительно к регулированию договора поставки свелась лишь к определению специальных правил, учитывающих специфику отношений по поставкам товаров и подлежащих приоритетному (по сравнению с общими положениями о купле-продаже) применению.

Договором поставки признается такой договор купли-продажи, по которому продавец (поставщик), осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.

Квалифицирующими признаками, отличающими договор поставки от иных видов договора купли-продажи, могут служить следующие особенности договора поставки:

1) в качестве поставщика может выступать только лицо, осуществляющее предпринимательскую деятельность: индивидуальный предприниматель или коммерческая организация. Некоммерческие организации могут быть поставщиками товаров только в том случае, если такого рода деятельность разрешена их учредителями и осуществляется в рамках целевой правоспособности соответствующих некоммерческих организаций;

2) характерным признаком товаров, поставляемых по договору поставки, является то, что они производятся или закупаются поставщиком. Таким образом, в качестве поставщика по общему правилу выступают коммерческие организации или индивидуальные предприниматели, специализирующиеся на производстве соответствующих товаров либо профессионально занимающиеся их закупками;

3) договором поставки признается только такой, по которому покупателю передаются товары для их использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.

Для определения круга правоотношений, регулируемых договором поставки, существенное значение имеет разъяснение Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ, согласно которому при квалификации правоотношений участников спора суды должны исходить из признаков договора поставки, предусмотренных ст. 506 ГК РФ, независимо от наименования договора, названия его сторон либо обозначения в тексте документа способа передачи товара.

Основной целью выделения договора поставки в отдельный вид договора купли-продажи следует признать необходимость обеспечения детальной правовой регламентации отношений, складывающихся между профессиональными участниками имущественного оборота. Заключение договора поставки наиболее оптимально в следующих случаях:

- для регулирования взаимоотношений между производителями товаров и поставщиками сырья, материалов либо комплектующих изделий;

- между изготовителями товаров и оптовыми торговыми организациями, специализирующимися на реализации указанных товаров.

Данные правоотношения должны отличаться стабильностью и иметь долгосрочный характер.

Применительно к договору поставки специальные правила, имеющие приоритет перед общими положениями о купле-продаже, сосредоточены в параграфе 3 гл. 30 ГК РФ. Данная трактовка правовых норм необходимо соблюдать при заключении договоров поставки в целях защиты интересов субъекта по хозяйственным спорам по существу исполнения договоров.

Для договора поставки характерен особый порядок его заключения. Статьей 507 ГК РФ(4) предусмотрен специальный порядок урегулирования разногласий сторон на тот случай, если на стадии заключения договора поставки между поставщиком и покупателем возникают разногласия относительно отдельных условий договора.

Сторона, предложившая заключить договор (поставщик или покупатель) и получившая от другой стороны акцепт на иных условиях, должна в течение 30 дней со дня получения такого акцепта:

- принять меры к согласованию условий договора, относительно которых возникли разногласия, либо

- направить контрагенту письменное сообщение о своем отказе от заключения договора.

Непринятие мер к урегулированию разногласий или направление контрагенту уведомления об отказе от заключения договора на иных условиях не влекут признание договора поставки заключенным в редакции стороны, ответившей на оферту акцептом на иных условиях. Сторона, направлявшая оферту и получившая акцепт на иных условиях, в случае невыполнения названных требований несет определенные неблагоприятные последствия. На нее возлагается обязанность возместить контрагенту убытки, образовавшиеся у последнего в связи с уклонением от согласования условий договора. Такими убытками могут быть признаны, в частности, расходы стороны, направившей извещение о согласии заключить договор с предложением о согласовании его условий (акцепт на иных условиях). Данные убытки могут быть понесены в связи с подготовкой и организацией исполнения данного договора, предпринятыми по истечении тридцатидневного срока со дня получения лицом, направлявшим оферту, акцепта на иных условиях(5).

Для оценки факта заключения договора поставки особое значение приобретает условие о сроке или сроках поставки товаров покупателю и является существенным условием последнего.

Если момент заключения и момент исполнения договора не совпадают, а сторонами не указан срок поставки товара и из договора не вытекает, что она должна осуществляться отдельными партиями, при разрешении споров необходимо исходить из того, что срок поставки должен определяться по правилам, установленным ГК РФ.

Существенным условием для договоров поставки, предусматривающих поставку товаров в течение всего срока действия договора отдельными партиями, служит период поставки, то есть обусловленные сторонами сроки поставки отдельных партий товаров.

В зависимости от конкретных условий взаимоотношений, наряду с определением периодов поставки, в договоре могут быть установлены график поставки (декадный, суточный и т.п.) и самостоятельная ответственность за его нарушение.

Как и в других договорах, опосредствующих предпринимательские отношения, досрочное исполнение обязательств допускается лишь по соглашению сторон. Особенностью же договора поставки является правило, в соответствии с которым товары, поставленные досрочно и принятые покупателем, засчитываются в счет количества товаров, подлежащих поставке в следующем периоде.

Поставка должна осуществляться путем отгрузки (передачи) товаров покупателю по договору или лицу, указанному в нем в качестве получателя. Содержание отгрузочной разнарядки и сроки ее направления покупателем поставщику определяются договором.

Непредставление покупателем отгрузочной разнарядки в установленный срок дает поставщику право отказаться от исполнения договора либо приостановить отгрузку товаров.

Неисполнение поставщиком обязанности по поставке товаров покупателю либо просрочка в исполнении этой обязанности влекут применение ответственности в форме возмещения убытков или взыскания неустойки (если таковая предусмотрена законом или договором).

Правила, касающиеся ассортимента поставляемых товаров, регулируют лишь отношения сторон, складывающиеся при поставке товаров отдельными партиями в течение всего срока действия договора в случае недопоставки товаров отдельной позиции ассортимента в каком-либо отдельном периоде поставки. В подобных ситуациях поставка товаров одного наименования в большем количестве, чем предусмотрено договором, не может засчитываться в покрытие недопоставки товаров другого наименования, входящих в тот же ассортимент, и подлежит восполнению поставщиком, если только такая поставка не произведена с предварительного письменного согласия покупателя. В подобном случае поставщик, получивший уведомление покупателя о недостатках поставленных товаров либо их некомплектности, должен соответственно заменить либо доукомплектовать товары.

В случае, когда поставщиком не выполнены обязанности по поставке предусмотренного договором количества товаров либо не удовлетворены требования покупателя о замене недоброкачественных товаров или о доукомплектовании товаров в установленный срок, покупатель получает право:

- отказаться от оплаты товаров;

- потребовать от поставщика возврата уплаченных сумм до устранения недостатков и доукомплектовать товаров либо их замены;

- приобрести непоставленные товары у других лиц с последующим отнесением на поставщика всех необходимых и разумных расходов на их приобретение.

Основные обязанности покупателя по договору поставки состоят в принятии поставленных товаров и их оплате.

Принятые покупателем (получателем) товары должны быть осмотрены им в срок, определенный законодательством, договором или обычаями делового оборота. В соответствии со статьей 513 ГК РФ покупатель (получатель) обязан проверить количество и качество принятых товаров и о выявленных несоответствиях или недостатках незамедлительно письменно уведомить поставщика(6).

Если товар получают от транспортной организации, то покупатель (получатель) должен проверить их соответствие сведениям, указанным в транспортных и сопроводительных документах, а также принять эти товары от транспортной организации с соблюдением правил, регулирующими деятельность транспорта.

В случае, когда покупатель по установленным договором основаниям заявляет отказ от поставленных товаров, он обязан обеспечить сохранность таких товаров путем принятия их на ответственное хранение, и незамедлительно уведомить об этом поставщика. Если поставщик в разумный срок не вывезет товары, принятые покупателем на ответственное хранение, покупатель получает право возвратить товары поставщику или реализовать их с отнесением на поставщика всех своих расходов на ответственное хранение товаров и/или их реализацию. Причем неисполнение покупателем условия о принятии товаров на ответственное хранение дает право поставщику требовать их оплаты.

На покупателя (получателя) возложена обязанность возвратить поставщику многооборотную тару и средства пакетирования, в которых поступил товар, в порядке и сроки, предусмотренные договором. Прочие тара и упаковка, напротив, должны возвращаться поставщику лишь в случаях, предусмотренных договором.

Покупатель обязан оплатить полученные товары в предусмотренный договором поставки срок, а при его отсутствии - непосредственно до или после получения товаров. Оплата товаров должна производиться с соблюдением порядка и формы расчетов, предусмотренных договором.

В соответствии с общими положениями о гражданско-правовом договоре в случае одностороннего отказа от исполнения договора полностью или частично (когда такой отказ допускается законом или соглашением сторон) договор считается соответственно расторгнутым или измененным.

Односторонний отказ от исполнения договора или одностороннее его изменение допускаются в случае существенного нарушения договора одной из сторон.

Порядок исчисления убытков при расторжении договора (как в одностороннем порядке, так и по решению суда) вследствие нарушения одной из его сторон условий договора регулируется ГК РФ. Убытки могут быть взысканы и в тех случаях, если сделка не совершалась ввиду расторжения договора.

Для расчета убытков может быть использована текущая цена на соответствующий товар, существовавшая на момент расторжения договора. При этом под текущей ценой понимается цена, взимавшаяся при сравнимых обстоятельствах за аналогичный товар в месте, где должна была быть осуществлена передача товара (абстрактные убытки).

В ГК РФ предусматриваются правила о порядке определения размера убытков, вызванных расторжением договора вследствие неисполнения обязательств одним из контрагентов.

1.2 Бухгалтерский учет и налогообложение операций по договору поставки

Договор поставки представляет собой разновидность договора купли-продажи. Поэтому он регулирует взаимоотношения между хозяйствующими субъектами (например, между двумя организациями, между организацией и предпринимателем) по поставкам материальных ценностей для производственных нужд (для перепродажи).

Основным отличием договора поставки от других видов договоров является то, что продавец обязуется передать в определенный договором срок (сроки) производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.

Порядок бухгалтерского учета и налогообложения операций по договору поставки зависит от условий договора, таких, как момент перехода права собственности на поставляемую продукцию (товары), условия и порядок расчетов.

Все операции по расчетам с поставщиками товаров отражаются в учете независимо от времени оплаты полученных ценностей.

Стороны договора поставки могут предусмотреть любой приемлемый для них момент перехода права собственности. При отсутствии в договоре поставки специального определения момента возникновения права собственности у покупателя это право, согласно ГК РФ, переходит к нему в момент передачи товара.

Вещь признается переданной приобретателю с момента ее вручения или передачи перевозчику (например, организации связи) для отправки приобретателю(7).

Статьей 8 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" предусмотрено, что имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации(8).

В бухгалтерском учете оприходование материальных ценностей отражается по дебету соответствующего счета учета имущества и кредиту счета 60 именно в момент возникновения права собственности на полученные ценности.

Если право собственности к покупателю не перешло, а товарно-материальные ценности поступили на его склад, то они должны учитываться на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение"(9).

Если переход права собственности осуществляется после оплаты, то сначала происходит обеспечение выполнения условий по оплате товара покупателем. В таком случае покупатель до перехода к нему права собственности не имеет права продавать (передавать) товар другим лицам или распоряжаться им иным образом. Если в срок, предусмотренный договором, переданные ценности не будут оплачены или не наступят другие обстоятельства, при которых право собственности переходит к покупателю, продавец вправе потребовать от покупателя возвратить ему товар.

Следовательно, до возникновения права собственности на полученный товар у покупателя не возникает и задолженности перед поставщиком, отражаемой по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Оприходование материальных ценностей в бухгалтерском учете по дебету счета, например, 10 "Материалы" и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" производится только в момент перехода права собственности на эти ценности.

Договор поставки может предусматривать и условие, когда право собственности на товарно-материальные ценности переходит к покупателю до момента их фактического поступления. Это возможно, например, когда поставщик погрузил материальные ценности на железнодорожной станции отправления, направил покупателю об этом соответствующее извещение, расчетные документы и, следовательно, передал ему права собственности на эти ценности. В подобном случае покупатель, к которому перешло право собственности на материальные ценности, должен их оприходовать в бухгалтерском учете еще до их прибытия.

Материальные ценности, находящиеся в пути, отражают на субсчете соответствующего счета учета имущества (10 "Материалы", 41 "Товары" и т.д.) либо на счете 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей".

Товарно-материальные ценности, принадлежащие организации, но находящиеся в пути, принимаются к бухгалтерскому учету по стоимости, предусмотренной в договоре. После получения ценностей и расчетных документов поставщика производится уточнение их фактической себестоимости(10).

Бухгалтерский учет расчетов с поставщиками товарно-материальных ценностей покупатель ведет на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Планом счетов предусмотрено ведение аналитического учета по счету 60 по каждому расчетному документу, предъявленному поставщиком. Причем аналитический учет должен позволять получать данные о состоянии расчетов по каждому поставщику, например: по не оплаченным в срок расчетным документам, по авансам выданным.

По кредиту счета 60 отражается стоимость фактически поступивших товарно-материальных ценностей согласно документам поставщика в корреспонденции со счетами их учета. По дебету счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» отражаются оплаченные поставщикам в погашение обязательств суммы в корреспонденции со счетами учета денежных средств (51 "Расчетный счет", 50 "Касса").

Договоры поставки могут предусматривать различные условия оплаты поставляемых товарно-материальных ценностей:

- оплата после передачи ценностей покупателю;

- полная предварительная оплата;

- авансирование с доплатой после получения ценностей.

Если условиями договора предусмотрена предварительная оплата (полная или частичная), то эти суммы также отражаются на счете 60, но учитываются обособленно. Поэтому к счету 60 целесообразно открыть дополнительные субсчета, например, 60-1 "Расчеты в порядке последующей оплаты" и 60-2 "Авансы выданные".

Если договором поставки предусмотрен комбинированный вариант - частичное авансирование, затем поставка продукции и, наконец, доплата до суммы фактической поставки, то рекомендуем вести учет следующим образом.

Выплаченные авансы нужно отражать по дебету субсчета 60-2 "Авансы выданные". Поступление продукции отражается по кредиту субсчета 60-1 "Расчеты в порядке последующей оплаты" в корреспонденции со счетами учета товарно-материальных ценностей, а суммы доплаты - по дебету субсчета 60-1 в корреспонденции со счетами учета денежных средств.

Сальдо по кредиту счета 60 свидетельствует об имеющейся задолженности организации перед поставщиками за поставленные, но не оплаченные материальные ценности. В свою очередь сальдо по дебету счета 60 свидетельствует о суммах выданных авансов (предварительных оплатах) и задолженности поставщиков.

Остатки по счетам, по которым имеется дебетовое сальдо, показываются в активе, а по которым имеется кредитовое сальдо, - в пассиве баланса. При этом необходимо руководствоваться статьей 34 Положения «Бухгалтерская отчетность организации» и Правилами оценки статей бухгалтерской отчетности.

При оценке статей бухгалтерской отчетности организация должна обеспечить соблюдение допущений и требований, предусмотренных Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98).

Данные бухгалтерского баланса на начало отчетного периода должны быть сопоставимы с данными бухгалтерского баланса за период, предшествующий отчетному.

1.3 Учет по договорам при установлении цены в условных денежных единицах

Если выраженное в договоре поставки обязательство пересчитывается в рубли по официальному курсу соответствующей валюты на день платежа или в ином порядке по соглашению сторон, то в результате несовпадения дат отгрузки, оплаты и изменения курса рубля по отношению к иностранной валюте изменяется стоимость поставляемых товарно-материальных ценностей. Вследствие этого сумма оплаты может отличаться от стоимости переданных покупателю материальных ценностей, которая была исчислена на дату отгрузки.

Эти вопросы регулирует ПБУ 10/99 "Расходы организации". В нем указывается, что величина оплаты определяется (уменьшается или увеличивается) с учетом суммовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата производится в рублях, в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах)(11).

Стороны договора сами устанавливают, каким образом и на какую дату цена договора из условных денежных единиц пересчитывается в рубли. Цена договора будет определяться исходя из курса условной денежной единицы, действующего на дату, согласованную сторонами по договору.

Но установление цены договора в условных денежных единицах не всегда приводит к образованию суммовых разниц.

Это зависит от зафиксированных договором условий:

- определения даты, на которую определяется рублевая стоимость материальных ценностей;

- порядка расчетов (в том числе условия о предварительной оплате);

- момента перехода права собственности на материальные ценности.

Например, в договоре предусмотрено, что дата пересчета условных единиц в рубли производится на дату перехода права собственности на материальные ценности к покупателю (например, на дату отгрузки), а оплачивает покупатель приобретенное имущество после получения. В этом случае суммовые разницы не возникают, так как на дату перехода права собственности рублевый эквивалент цены договора уже определен и стоимость переданных покупателю ценностей, выраженная в рублях, в дальнейшем уже изменяться не будет.

Если оплата производится до отгрузки, то цена товара, сформированная в момент отгрузки, может отличаться от величины оплаты как в большую, так и в меньшую сторону. Возникает суммовая разница. Погашение этой разницы осуществляется либо путем доплаты покупателем недостающей суммы, либо путем возврата поставщиком излишне перечисленного аванса.

Положительная суммовая разница возникает, когда на дату оплаты обязательства курс условной денежной единицы уменьшается и, как следствие, уменьшается сумма платежа.

Отрицательная суммовая разница образуется, когда на дату оплаты задолженности курс условной денежной единицы увеличивается и поэтому сумма платежа увеличивается.

Суммовые разницы, возникающие при приобретении материально-производственных ценностей, следует учитывать в составе прочих доходов или расходов на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

Стоимость же принятых к бухгалтерскому учету материальных ценностей не изменяется. Так, п. 12 ПБУ 5/01 предусмотрено, что фактическая себестоимость материально-производственных запасов, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации(12).

Предположим, организация закупает материалы. В договоре поставки цены выражены в евро и предусмотрено, что расчеты производятся в рублях по курсу Центрального банка РФ на дату оплаты. Оплата произведена намного позже отгрузки, курс евро на момент оплаты вырос по сравнению с курсом на дату оприходования материалов. Следовательно, возникает отрицательная суммовая разница.

В бухгалтерском учете организации эти операции отражаются следующими проводками (34):

Дебет 10 Кредит 60-1

- оприходованы полученные материалы;

Дебет 19 Кредит 60-1

- учтена сумма НДС по приобретенным материалам;

Дебет 60-1 Кредит 51

- перечислена оплата за поставленные материалы;

Дебет 91-2 Кредит 60-1

- отражена отрицательная суммовая разница по полученным материалам (без НДС);

Дебет 19 Кредит 60-1

- учтена сумма НДС с отрицательной суммовой