Амортизация основных средств и ее учет в зарубежных странах

Процесс обновления основных фондов промышленности Украины на пути к рынку полон парадоксов. Устаревшее и крайне изношенное оборудование эксплуатируется далеко за пределами экономически целесообразных сроков использования, тогда как сравнительно новое оборудование простаивает. При условиях хотя бы половинной загруженности производственных мощностей это должно было бы заставить предприятия принять какие-то меры, но потери рабочего времени на ремонт изношенного оборудования на протяжении замены мало что значат, когда все предприятие простаивает месяцами. Что же касается современного оборудования, то оно простаивает именно в силу своей высокой производительности, которая не нужна на данной операции изготовления именно этой продукции, которая не находит сбыта. Из вышесказанного следует, что моральному износу подлежат не только средства производства, но и продукция, а также технология ее производства. Это требует комплексного подхода к обновлению всех определенных компонентов. Не вызывает сомнения ускорение процессов морального износа второго рода в современном периоде, и зависимость этого ускорения от уровня интеграции страны к мировому рынку. Кроме того, изменилась не только скорость морального износа, но и его характер, так как износ все больше проявляется как несоответствие данного средства производства имеющимся потребностям, как самого производственного процесса, так и требованиям рынка продукции, которая производится.

Ускорение морального износа основных производственных фондов промышленных предприятий под воздействием научно-технического прогресса привело к тому, что оборудование устаревает быстрее, чем изнашивается в процессе использования. Этот факт можно было игнорировать до тех пор, пока не появилась реальная перспектива выхода Украины на мировой рынок, где невозможно конкурировать с другими производителями, имея существующий уровень техники и технологии подавляющей части промышленных предприятий. В связи с этим учет темпов и уровня морального износа во всех его проявлениях становится все актуальнее (1, с.4).

Актуальным и важным на современном этапе является амортизационная политика. Правильная амортизационная политика ведет к стабильности производства, его эффективности.

В мире накоплен огромный опыт использования амортизационных отчислений. Его эффективное внедрение в деятельность предприятий Украины будет способствовать его совершенствованию.

Цель данной работы исследовать зарубежный опыт амортизации основных средств.

1. Амортизация как категория бухгалтерского учета в зарубежных странах.

1.1 Амортизационная политика

Амортизационная политика предприятия хоть и не всегда совпадает с общегосударственной, в значительной мере отображает техническую и амортизационную политику государства, поскольку основывается на принципах, методах и нормативах амортизационных отчислений, утвержденных законодательными и нормативными актами, методах индексации, оценивания и переоценки основных фондов.

На каждом этапе реализации перед ней стоят конкретные задачи, которые кроме основной задачи – формирование амортизационных средств для возмещения износа основных средств – могут содержать и такие, как минимизация налоговых платежей или краткосрочное пополнение оборотных средств за счет амортизационных отчислений, при чем иногда эти второстепенные вопросы становятся вопросом выживания предприятия на долгие годы. В мировой практике амортизационные отчисления являются основным источником финансирования обновления основных производственных фондов, как это и должно быть.

В Украине, на этапе перехода к рыночным отношениям, амортизация стала не столько источником финансирования технического развития, сколько средством регулирования налогового давления, и это средство используется как государством, так и предприятиями. Вызывает сомнение утвержденная на государственном уровне концепция амортизационной политики, согласно с которой были разделены налоговые и учетные функции амортизации, что положило начало нецелесообразного деления самого учета на бухгалтерский и налоговый. Даже определение срока «амортизационная политика предприятия» не является общепринятым.

Некоторые авторы считают, что амортизационная политика – это увеличение за счет внутренних источников потока собственных финансовых ресурсов, путем формирования амортизационного фонда и уменьшения налога на прибыль (1, с.53-55).

Сразу следует отметить, что главная цель любой политики предприятия – получение максимальной прибыли при условии сохранения стабильности его функционирования, а не «потока собственных финансовых ресурсов», который далеко не всегда обеспечивает прибыль. К тому же ничего плохого не будет в том, что прибыль будет приносить не только собственный капитал, направления использования которого должны быть скоординированы с использованием амортизационных сумм. Уменьшение суммы налога на прибыль не является самоцелью, поскольку повышение прибыли означает и повышение налога, но это не является путем реализации амортизационной политики, как и формирование амортизационного фонда. Кстати, фонд, как целевое формирование денежных средств, не позволяет их использование на другие цели, но нельзя называть амортизационные суммы фондом, поскольку украинское законодательство не запрещает использовать их на другие цели.

Другие (4, с.26) к толкованию амортизационной политики как процесса регулирования собственных ресурсов добавляют: «Амортизационная политика – это составная часть общегосударственной политики формирования собственных финансовых ресурсов, которая заключается в оптимизации потока собственных средств, которые реинвестируются в производственную деятельность». Такое определение не различает собственных финансовых ресурсов отдельного предприятия и государственные средства, хотя, например, применение снижающих коэффициентов к нормам амортизации, как проявление государственной амортизационной политики, никоим образом не совпадает с интересами конкретного предприятия. Кроме того, использование амортизации для пополнения оборотных средств, что в современных условиях нормальное явление, не является реинвестицией. Исходя из этого определения, можно сделать вывод, что единственная цель амортизационной политики – «оптимизация потока собственных средств, которые реинвестируются в производственную деятельность», но это не так. Есть такие предприятия, которые вообще не реинвестируют средства в собственную производственную деятельность, но это не означает, что такая амортизационная политика в конкретных обстоятельствах нецелесообразна. Во времена общегосударственной формы собственности на все средства производства в Украине возможность антагонизма интересов государства и отдельного предприятия на любом этапе деятельности была исключена, потому что владелец был один, да и предприятие не отвечало в полной мере за последствия своей деятельности. Сейчас все иначе. Даже государственное предприятие как юридическое лицо может обанкротиться. Для выживания такое предприятие внедряет политику минимизации выплат в налогообложении, политику монополизации рынка, собственную амортизационную политику, которая в целом может совсем не совпадать с государственной. Следовательно – это не является «составной частью общегосударственной политики», это собственная политика предприятия в ограничениях государственной. Яркий пример такого несоответствия интересов – установка государством снижающих коэффициентов к нормам амортизации. С другой стороны, предприятиям предоставлена возможность в ходе реализации собственной политики маневрировать амортизационными средствами, направляя их, например, на пополнение оборотных средств. И сразу же нецелевое использование амортизационных сумм приняло такие масштабы, что ради его учета понадобилось введение дополнительного 09-го счета. Именно поэтому не достаточно корректно определять амортизационную политику предприятия как процесс «оптимизации потока собственных средств, которые реинвестируются в производственную деятельность», так как амортизационные суммы не всегда реинвестируются. К тому же прибыль – тоже собственные средства, которые могут быть реинвестированы. Но это уже вопрос не столько амортизационной сколько финансовой политики.

Конечно, введение в действие основ международных стандартов финансовой отчетности предоставило возможность предприятиям самостоятельно устанавливать сроки полезного использования, выбирать методы начисления амортизации и определять ликвидационную стоимость основных средств. Но амортизационная политика – это нечто больше, чем выбор методов и расчет сроков полезного использования основных средств. Как только предприятие получило возможность манипулировать амортизационными средствами, оно может проводить действительно собственную амортизационную политику в сфере их формирования, распределения, использования. Обоснование расчетов сроков полезного использования основных средств имеет большое значение, но возможность их дооценить, или уценить – это уже изменение базы начисления амортизации. Исходя из всего этого, определение амортизационной политики можно сформулировать так:

Амортизационная политика предприятия – это комплекс мероприятий, направленных на оптимизацию процесса формирования, распределения и использования средств, признанных как амортизационные суммы в составе всех финансовых ресурсов предприятия, для обеспечения стабильной прибыли путем обновления и поддержки основных фондов в ограничениях действующего законодательства и общегосударственной амортизационной политики.

Элементами амортизационной политики по такому толкованию является:

1. Обоснование и выбор основных конкретных целей (развитие производства, налоговая регуляция, стабилизация финансов).

2. Обоснование возможных размеров, выбор средств формирования, направлений и пропорций распределения амортизационных средств.

3. Выбор методов амортизации.

4. Установление сроков полезного использования согласно поставленным целям и существующим возможностям.

5. Установление и целевое формирование базы начисления амортизации с использованием возможностей, предоставленных законодательством.

1.2 Понятие амортизации основных средств

Амортизация основных средств - постепенное систематическое списание стоимости основных средств в процессе их полезного использования, связанное с физическим и моральным износом. (8, с.14)

Амортизация как категория бухгалтерского учета означает отнесение на затраты отчетного периода части стоимости внеоборотных активов, использование которых было одним условий получения в этом периоде доходов.

Используя пример с приобретением фирмой «Одри Нельсон» полиграфического станка ценой в 12 000 долл. и сроком эксплуатации, равным 10 лет, можно схематично представить движение его первоначальной стоимости и амортизации по балансу и отчету о прибыли (приложение А). Предполагается, что стоимость станка на момент выбытия будет равна 0.

Списание амортизации на затраты отчетного периода отражается следующей проводкой:

Дебет счета 509 «Амортизация (затраты)»

Кредит счета 172 «Накопленная амортизация»

За рубежом расчет амортизации трактуется как процесс систематического распределения первоначальной стоимости внеоборотных активов на затраты по периодам эксплуатации, а не как измерение их текущей рыночной стоимости на дату составления баланса. Фактическая рыночная стоимость внеоборотных активов может существенно отличаться в ту или иную сторону от отражаемой в балансе учетной (остаточной) стоимости.

Показываемая в балансе остаточная стоимость внеоборотных активов (разница первоначальной стоимости и накопленной амортизации) характеризует собой ту часть их стоимости, которая должна быть списана на затраты в будущем. Сумма, отражаемая в балансе по кредиту счета «Накопленная амортизация», показывает ту часть первоначальной стоимости внеоборотных активов, которая уже была ранее отнесена на затраты предприятия и включена в себестоимость его продукции.

Амортизация существенно отличается от других статей затрат с точки зрения места и роли в кругообороте средств и в денежных потоках предприятия. Приобретение внеоборотных активов представляет собой как бы предоплату на несколько лет вперед тех расходов, которые предприятие неизбежно должно нести для того, чтобы использовать в своем обороте средства труда. В свою очередь, являясь частью первоначальной стоимости внеоборотных активов, амортизация возвращается на предприятие как элемент позитивного денежного потока через выручку в счет возмещения ранее понесенных расходов на покупку этих активов. С точки зрения зарубежной теории учета, накопленная амортизация не является неким фондом накопления денежных средств для замены устаревших внеоборотных активов. Накопленная амортизация рассматривается не как один из видов активов предприятия, а как уже отнесенная на затраты часть первоначальной стоимости приобретенных ранее долгосрочно используемых внеоборотных активов. (2, с.112-114)

В соответствии с п. 47 МСФО 16 для распределения амортизируемой суммы на систематической основе в течение срока полезной эксплуатации можно использовать различные методы амортизации: прямолинейного списания, уменьшения остатка, суммы единиц продукции. В украинском законодательстве к перечисленным методам добавляется также метод ускоренного уменьшения остаточной стоимости и кумулятивный метод.

2. Учет амортизации основных средств за рубежом

2.1 Методы расчета амортизации внеоборотных активов

За рубежом практикуется использование нескольких методов расчета амортизации внеоборотных активов. Всю совокупность известных методов можно свести к двум основным группам: традиционные (классические) методы и методы ускоренной амортизации. К традиционным методам относятся метод прямолинейного списания и метод, основанный на учете производительности оборудования. Методы ускоренной амортизации включают метод фиксированной удвоенной нормы амортизации и метод суммы лет.

При этом зарубежные предприятия могут использовать различные методы расчета амортизации для различных видов этих активов. Более того, для определения суммы амортизации, подлежащей включению в себестоимость и в отчет о прибыли, часто применяются методы, отличные от тех, которые используются для составления отчета по налоговым платежам. Рассмотрим далее алгоритмы расчета амортизации по перечисленным выше основным методам. (2, с.114)

Предварительно следует отметить, что за рубежом расчет амортизации, подлежащей включению в себестоимость отчетного периода, практически всегда основывается на использовании следующих четырех показателей:

1) первоначальной стоимости объекта амортизации (ПС);

2) остаточной стоимости объекта амортизации на предполагаемый момент выбытия (ОС);

3) срока службы объекта амортизации (СЭ);

4) амортизируемой части первоначальной стоимости объекта (АС).

Остаточная стоимость и срок службы оцениваются экспертным путем уже в момент приобретения объекта амортизации.

Это необходимо делать для определения той части первоначальной стоимости объекта, которая подлежит списанию на затраты в течение срока эксплуатации. Амортизируемая стоимость объекта (АС) определяется как разность его первоначальной (ПС) и остаточной стоимости на момент выбытия (ОС):

АС = ПС - ОС.

Для иллюстрации методов расчета амортизации будем использовать исходные данные следующего примера.

Исходные данные. 1 января автотранспортное предприятие «Эдвард Вудвард» приобрело грузовик «МЭК» стоимостью 22 000 долл. Предполагаемый срок эксплуатации грузовика был определен в 5 лет или на пробег в 400 000 км. Его остаточная стоимость на момент выбытия была оценена в 2000 долл. Стоимость, подлежащая отнесению на затраты (амортизируемая стоимость), равна 20 000 долл. (22 000 долл. - 2000 долл.).

Метод прямолинейного списания. Это наиболее простой и распространенный метод определения величины амортизации внеоборотных активов. Согласно ему, на затраты каждого отчетного периода (обычно года) списывается постоянная часть амортизируемой стоимости объекта.

Алгоритм метода прямолинейного списания состоит из следующих этапов.

1-й этап. Определяется ежегодная сумма амортизации:

(ПС - ОС) : СЭ = (22 000 долл. - 2000 долл.) : 5 = 4000 долл.

Расчет может быть записан и в табличной форме (табл. 1).

Таблица 1

Расчет годовой суммы амортизации

2-й этап. Расчет графика амортизации. На этом этапе определяются ежегодные суммы амортизационных затрат, величина накопленной амортизации и остаточная стоимость объекта. График оформляется в виде таблицы (табл. 2).

Таблица 2

График амортизации

Ежегодно включая в себестоимость, а значит, и в цену (тариф) своих услуг 4000 долл., автотранспортное предприятие «Эдвард Вудвард» при прочих равных условиях (положительная рентабельность, устойчивый спрос на перевозки и др.) вернет себе через выручку к концу пятого года эксплуатации 20 000 долл. из 22 000 долл., затраченных на грузовик в момент покупки.

Обращает на себя внимание тот факт, что при использовании метода прямолинейного списания не принимается в расчет фактическая эксплуатационная загрузка объекта амортизации, что является недостатком этого метода. Ведь логично предположить, что в первые годы эксплуатации грузовик может использоваться с большей интенсивностью и с менее незначительными потерями рабочего времени на простои в связи с ремонтными и профилактическими работами, чем в последние годы службы, когда его естественный физический износ станет ощутимым. (5, с.100-102)

Метод, основанный на учете производительности оборудования.Данный метод позволяет устанавливать более тесную связь между интенсивностью эксплуатации грузовика, приносимыми им доходами и суммой амортизации, подлежащей списанию на затраты. Алгоритм его применения выглядит следующим образом.

1-й этап. Рассчитывается норма амортизации единицы эксплуатационной производительности объекта амортизации (ЭНА). Для грузовика это может быть прогнозируемый пробег (ПП). Такая норма определяется по формуле

ЭНА = (ПС - ОС) = (22 000 долл. - 2 000 долл.) = ПП 400 000 км  =

= 0,05 долл. за один километр пробега.

2-й этап. Расчет фактической амортизации. По мере фактического пробега грузовика и на основе эксплуатационной нормы амортизации определяется, во-первых, сумма амортизационных затрат за каждый отчетный период; во-вторых, величина накопленной амортизации и, в-третьих, остаточная балансовая стоимость грузовика. Обобщать расчеты этих показателей можно в табл. 3.

Таблица 3

Расчет амортизации по методу, основанному на учете производительности оборудования

Рассмотренный метод амортизации удобен для тех видов внеоборотных активов, которые непосредственно связаны с производством, оказанием услуг, выполнением работ и по которым представляется возможность прямой идентификации их вклада в конкретный продукт.

Ограничивает применение этого метода относительно небольшой перечень таких внеоборотных активов.

Метод фиксированной удвоенной нормы амортизации. Быстрое развитие научно-технического прогресса приводит к сокращению сроков эксплуатации внеоборотных активов, зданий и сооружений, основных фондов, оборудования во многих отраслях промышленности, сельского хозяйства, коммуникаций, транспорта, в сфере услуг. Для того чтобы предприятия имели возможность быстро окупать свои капитальные вложения в средства труда, для формирования и финансового обеспечения устойчивого спроса на новую технику и высокопроизводительные технологии, во многих индустриально развитых странах законодательно разрешено использование методов так называемой ускоренной амортизации.

Применение этих методов позволяет предприятиям накапливать наибольшие суммы амортизационных отчислений в первые годы эксплуатации своих внеоборотных активов. С точки зрения требований такого фундаментального учетного принципа, как «соответствие затрат и доходов», логически это вполне оправданно, поскольку именно первые месяцы и годы приносят предприятиям наивысшую отдачу от задействования в технологических процессах новейшей техники, передовых технологий и оборудования.

Из методов ускоренной амортизации зарубежные предприятия чаще всего отдают предпочтение методу фиксированной удвоенной нормы амортизации. При этом методе предприятия обеспечивают наиболее быстрый возврат своих капитальных вложений в первые годы эксплуатации внеоборотных активов.

Для иллюстрации метода удвоенной нормы амортизации воспользуемся приведенными ранее исходными данными автотранспортного предприятия «Эдвард Вудвард».

Последовательность расчетно-аналитических процедур применения этого метода выглядит следующим образом.

1-й этап. По методу прямолинейного списания определяется годовая норма амортизации. В нашем примере грузовик приобретен на 5 лет. Следовательно, постоянная часть ежегодного списания амортизации на затраты будет равна 20% (1:5).

2-й этап. Ежегодная норма прямолинейного списания амортизации удваивается — 20% ∙ 2=40%. По этой фиксированной удвоенной норме будет определяться величина амортизационных затрат, подлежащих включению в себестоимость каждого года эксплуатации грузовика.

Расчет при этом выполняется по следующей формуле:

A3 = ОС ∙ УНА,

где A3 — амортизация, относимая на затраты отчетного периода;

ОС — остаточная балансовая стоимость объекта амортизации;

УНА — удвоенная норма амортизации.

Полученные результаты приведены в табл. 4.

Таблица 4

Расчет амортизации по методу удвоенной нормы амортизации

Примечание. Определение амортизации за последний пятый год эксплуатации рассчитывается обратным способом исходя из конечной остаточной стоимости грузовика, оцененной в 2000 долл., и его остаточной балансовой стоимости по итогам четырех лет эксплуатации 2851 долл. В амортизационные затраты пятого года включается разница этих двух величин (2851 долл. - 2000 долл. = 851 долл.), а не результат обычного расчета по формуле метода удвоенной нормы амортизации (2851 долл. ∙ 40 : 100).

Метод суммы лет. Это еще один вариант метода ускоренной амортизации. Алгоритм его применения следующий.

1-й этап. Берется сумма простой последовательности лет в рамках установленного срока службы грузовика (5 лет):

1 + 2 + 3 + 4 + 5 = 15.

2-й этап. Последовательность лет записывается в обратном порядке:

5-й год, 4-й год, 3-й год, 2-й год, 1-й год.

3-й этап. Определяются нормы амортизации для каждого из 5 лет эксплуатации грузовика:

для 1-го года — 5/15; для 2-го — 4/15; для 3-го — 3/15; для 4-го — 2/15; для 5-го — 1/15.

4-й этап. Рассчитываются суммы амортизации и остаточная балансовая стоимость грузовика за каждый год эксплуатации (табл. 5). Для этого используется формула

A3 = АС ∙ НА,

где A3 — амортизационные затраты, списываемые н