Учет резервов, условных активов и обязательств

Стандарт МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы» устанавливает критерии признания и основу для оценки резервов, условных обязательств и условных активов, а также определяет требования к раскрытию соответствующей информации в финансовой отчетности с тем, чтобы позволить пользователям финансовой отчетности понять их характер, временные параметры и сумму.

В стандарте представлено определение резервов как будущих возможных расходов, возникающих на основании обязательства, характеризующегося неопределенностью. Резервы могут создаваться, например, под будущие штрафные санкции, гарантийные обязательства, обязательные выплаты сотрудникам, будущие налоговые обязательства и др. Отражение резервов в отчетности требует в большой мере профессионального суждения бухгалтера и является одной из самых сложных областей МСФО.

Все компании составляют финансовую отчетность на условную отчетную дату – дату составления баланса, для удобства выбранную в качестве своеобразной границы. Тем не менее, несмотря на все самые совершенные разработки в области информатизации, иногда в ситуации неопределенности последствий отдельных событий или обстоятельств, сложившихся на отчетную дату, по-прежнему приходится полагаться лишь на собственные суждения относительно вариантов разрешения данной ситуации.

По сути, МСФО 37 рассматривает случаи, когда в отношении обязательств или активов компании невозможно однозначно установить факт события и / или оценить его с количественной точки зрения. Наличие или отсутствие в отчетности учетных данных по таким обстоятельствам может иметь заметное влияние на показатели баланса и отчета о прибылях и убытках предприятия.

1. Основные понятия и определения

В российской практике резервами называют следующие объекты учета:

· резервы, учитываемые в составе собственного капитала;

· резервы, связанные с переоценкой (обесценением) активов (например, резервы по безнадежной дебиторской задолженности);

· резервы, представляющие собой обязательства с неопределенным сроком исполнения и (или) обязательства с неопределенной величиной.

В соответствии с МСФО (IAS) 37 все обязательства, признаваемые на балансе, делятся на три группы:

· кредиторская задолженность;

· начисления;

· резервы.

Кредиторской задолженностью признаются обязательства оплатить полученные товары (оказанные услуги) по счету, выставленному поставщиком. Величина кредиторской задолженности и сроки погашения четко определены и формально согласованы с поставщиком. Кредиторская задолженность отражается в отчете о финансовом состоянии предприятия отдельно от других видов обязательств (п. 68 МСФО (IAS) №1 «Представление финансовой отчетности»).

В отличие от кредиторской задолженности, начисления и резервы представляют собой обязательства с неопределенным сроком исполнения и (или) величина которых четко не определена.

Начислениями признаются обязательства по оплате полученных товаров и услуг, формально не согласованные с поставщиком. Типичным примером начислений являются обязательства по оплате электроэнергии или услуг связи, начисляемые в конце месяца. Обычно счет с указанием точной суммы, подлежащей оплате, приходит в середине месяца, следующего за отчетным. Поэтому в конце отчетного месяца предприятие не располагает документами, позволяющими отразить в учете точную сумму обязательств по оплате указанных услуг.

По сравнению с начислениями резервы являются обязательствами с еще более неопределенными суммами и сроками исполнения. В случае с начислениями предприятие все же может достаточно точно определить величину обязательства. С определением величины резервов все гораздо сложнее. Кроме того, в отличие от начислений резервами могут признаваться не только обязательства по оплате полученных товаров (услуг), но и обязательства, возникающие в результате иных событий. В частности, резервы формируются по программам реорганизации. Под реорганизацией в МСФО понимается запланированная и контролируемая руководством компании программа, предусматривающая значительные изменения направлений коммерческой деятельности (сферы бизнеса) или способа ведения бизнеса.

Резервы могут представлять собой юридические обязательства или обязательства, вытекающие из практики.

Под юридическим обязательством понимается обязательство, возникающее на основе договора или в силу закона. Например, законодательство многих стран мира обязывает добывающие компании проводить мероприятия по возмещению ущерба, нанесенного окружающей среде. В таких странах обязательство по возмещению ущерба, нанесенного окружающей среде, является юридическим обязательством. Юридическими обязательствами признаются также гарантийные обязательства, возникающие при продаже товара, поскольку такие обязательства возникают у продавца на основе договора, заключенного с покупателем. Обязательства по обременительным контрактам также являются юридическими обязательствами.

В свою очередь обязательством, вытекающим из практики, признается обязательство, возникающее на основе осуществленных предприятием действий в случае, если одновременно соблюдаются следующие условия:

· исходя из установившейся практики, опубликованных политик или путем достаточно определенного заявления предприятие информирует о принятии обязательств;

· в результате появляются обоснованные ожидания исполнения предприятием своих обязательств.

Например, многие предприятия розничной торговли обычно возвращают деньги неудовлетворенным покупателям даже в тех случаях, когда в возвращаемых товарах дефектов не выявлено. Указанные обязательства возникают не в силу закона, а на основании принятой предприятием политики продаж. Отдельные обязательства по охране окружающей среды, которые предприятие принимает на себя добровольно, также могут рассматриваться как обязательства, вытекающие из практики.

Любое обязательство возникает у предприятия в связи с наступлением или ненаступлением определенных событий (получение товара от поставщика, приемка выполненных работ и т.п.). Событие, приводящее к возникновению юридического обязательства или обязательства, вытекающего из практики, от исполнения которого предприятие практически не может отказаться, в соответствии с МСФО носит название «обязывающее событие». Например, обязывающим событием, приводящим к возникновению гарантийного обязательства, является продажа товаров, по которым покупателю предоставляется гарантия, или установление факта нанесения ущерба окружающей среде, в результате которого у предприятия возникает обязательство возместить нанесенный ущерб.

В процессе выявления обязывающего события, приводящего к возникновению обязательства, вытекающего из практики, необходимо принимать во внимание, ожидается ли выполнение принятых обязательств другими лицами. Например, у предприятия, утвердившего план по реорганизации, не возникает никаких обязательств до того момента, пока оно не проинформировало о своих планах других лиц и пока у него не осталось другого выхода, кроме как выполнить принятые на себя обязательства должным образом. При этом предприятию необязательно четко идентифицировать лиц, перед которыми оно обязывается. Например, в случае принятия стандартных гарантийных обязательств предприятие точно не знает, какой из покупателей обратится с требованием о выполнении гарантии.

Необходимо отметить, что кроме рассмотренных ранее обязательств, отражаемых на балансе, у предприятия могут быть еще и условные обязательства, не отражаемые на балансе. Под условными обязательствами подразумеваются:

· возможные обязательства, возникшие в результате событий, произошедших в прошлом и существование которых, как ожидается, будет подтверждено наступлением или ненаступлением определенных событий в будущем;

· уже имеющиеся обязательства, необходимость уплаты по которым оценивается как маловероятная или величина которых не может быть оценена с достаточной степенью надежности.

Условные обязательства могут возникать, в частности, по контрактам, подлежащим исполнению. Контрактами, подлежащими исполнению, признаются, в частности, договоры купли-продажи товаров и договоры об оказании услуг (выполнении работ), исполнение обязательств по которым еще не начиналось. Для того чтобы лучше уяснить, что именно понимается под контрактом, подлежащим исполнению, рассмотрим пример.

Пример 1. Предприятие «А» заключило договор купли-продажи с предприятием «В», в соответствии с которым предприятие «В» обязуется передать в собственность предприятию «А» автомобиль. В свою очередь предприятие «А» обязуется уплатить за автомобиль цену, указанную в договоре, в течение трех дней с момента перехода к нему права собственности на автомобиль. Договор заключен 10 июня 2009 года. Согласно договору автомобиль должен быть передан в собственность предприятия «А» 3 июля 2009 года.

Поскольку на 30 июня 2009 года ни одна из сторон не начала выполнять обязательства по договору (предприятие «В» не передало автомобиль, а предприятие «А» не оплатило его), при подготовке отчетности за первое полугодие 2009 года указанный договор признается контрактом, подлежащим исполнению. Обязательство по такому договору в финансовой отчетности не признается.

Однако если по состоянию на 30 июня 2009 года известно, что предприятие «А» приняло решение отказаться от покупки автомобиля и уплатить предприятию «В» неустойку, то договор купли-продажи признается обременительным. В этом случае предприятию «А» следует отразить в отчетности за первое полугодие 2009 года резерв на величину неустойки.

Обременительным контрактом признается контракт, неизбежные расходы по которому превышают экономические выгоды, ожидаемые по такому контракту.

Кроме условных обязательств у предприятий могут быть и условные активы. Под условным активом в МСФО понимается возможный актив, возникающий в результате произошедших в прошлом событий, и существование которого будет подтверждено только наступлением или ненаступлением в будущем одного или нескольких неопределенных событий, не находящихся под полным контролем компании.

2. Общие вопросы учета резервов

Основным стандартом, посвященным вопросам учета резервов, является стандарт МСФО (IAS) 37. Однако отдельные вопросы, связанные с учетом резервов, не подпадают под сферу действия МСФО (IAS) 37 и регулируются другими стандартами. Так, например, к обязательствам, возникающим по строительным контрактам, применяется стандарт МСФО (IAS) 11 «Договоры подряда», а учет обязательств по налогу на прибыль регулируется стандартом МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль».

Кроме того, вопросам учета резервов, формируемых при особых обстоятельствах, посвящены некоторые интерпретации, выпущенные Комитетом по интерпретации МСФО (IFRIC). Например, учет резервов, формируемых в связи с отходами электротехнического и электронного оборудования, регулируется интерпретацией МСФО (IFRIC) 6 «Обязательства, возникающие в связи с участием в специализированном рынке – отходы электротехнического и электронного оборудования». В то же время вопросы учета резервов, связанных с участием в фонде восстановления окружающей среды, регулируются интерпретацией МСФО (IFRIC) 5 «Права на доли, возникающие в связи с фондами вывода из эксплуатации, восстановления и экологической реабилитации».

К учету и раскрытию информации об отдельных операциях одновременно с положениями МСФО (IAS) 37 могут применяться и другие стандарты. Например, к раскрытию информации о реорганизации, подпадающей под определение прекращенной деятельности, применяются не только требования МСФО (IAS) 37, но и требования, содержащиеся в стандарте МСФО (IFRS) 5 «Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность».

Поэтому, чтобы корректно отразить резерв в учете в первую очередь, необходимо определить перечень стандартов МСФО и интерпретаций, регулирующих вопросы учета отдельных резервов. Например, при учете резерва по гарантийным обязательствам, принимаемым на себя предприятием при продаже товаров, предприятию в первую очередь необходимо определить, не является ли гарантия отделимой составляющей сделки. В случае если гарантия не является отделимой составляющей сделки и представляет собой незначительную часть такой сделки, то выручка признается при продаже товара в полном объеме и при этом на величину затрат по исполнению гарантий создается резерв в соответствии с МСФО (IAS) 37.

В то же время на практике предприятия могут выдавать покупателю товара гарантии, отличающиеся от стандартных. Например, отдельным покупателям может выдаваться гарантия на срок, превышающий стандартный. Такие гарантии, как правило, предоставляются за отдельную плату. В подобных случаях, по сути, имеет место продажа двух продуктов – собственно товара и гарантии. Поэтому в случаях, когда предприятие продает товары с такой отдельной, нестандартной гарантией, соглашение с покупателем может для целей учета признаваться соглашением о комплексной поставке. В таком случае признание выручки от продажи такой гарантии откладывается, и выручка от продажи гарантии отражается на счете, предназначенном для учета доходов будущих периодов. В отличие от стандартных гарантий резервы по такой отдельной нестандартной гарантии начисляются не в момент продажи, а только в случае, если покупатель выявит дефекты и проинформирует об этом предприятие.

МСФО (IAS) 37 регулирует вопросы учета всех резервов, условных обязательств и условных активов, за исключением тех, которые:

· вытекают из финансовых инструментов, учитываемых в соответствии с требованиями МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка»;

· вытекают из контрактов, подлежащих исполнению и не признанных обременительными;

· регулируются другими стандартами МСФО:

МСФО (IAS) 11 – применяется к обязательствам по строительным контрактам;

МСФО (IAS) 12 – применяется к обязательствам по налогу на прибыль;

МСФО (IAS) 17 – применяется к обязательствам по договорам аренды (однако резервы по обременительным договорам операционной аренды учитываются в соответствии с МСФО (IAS) 37);

МСФО (IAS) 19 – регулирует вопросы учета по вознаграждениям работникам;

МСФО (IFRS) 3 – регулирует вопросы учета обязательств, возникающих при объединении бизнесов;

МСФО (IFRS) 4 – применяется к обязательствам, вытекающим из страховых контрактов.

3. Первоначальное отражение резервов в учете

При принятии решения о начислении резерва очень важно определить, существует ли у предприятия обязательство по состоянию на отчетную дату. МСФО (IAS) 37 запрещает начислять обязательства по резервам, связанным с будущими убытками предприятия. С целью определения наличия у предприятия обязательств необходимо ответить на следующий вопрос: «Должно ли будет предприятие понести расходы в случае, если с наступлением отчетной даты оно прекратит деятельность?».

Если ответ положительный, то предприятию следует начислить обязательство по резервам.

Резерв начисляется только при одновременном соблюдении следующих условий:

· имеется обязательство (юридическое или вытекающее из практики), возникшее в результате наступления определенного события в прошлом;

· велика вероятность выбытия активов в связи с погашением указанного обязательства;

· величина обязательства может быть достоверно определена.

Если хотя бы одно из указанных условий не соблюдается, то резерв не начисляется. При этом если соблюдается только первое условие (наличие обязательства) и хотя бы одно из оставшихся условий не соблюдается, то обязательство признается условным. Информация о таком условном обязательстве подлежит раскрытию в примечаниях к финансовой отчетности, за исключением случаев, когда вероятность выбытия активов в связи с погашением данного обязательства расценивается как низкая (в стандарте прямо не оговорено, какую вероятность следует считать низкой, но на практике низкой признается вероятность менее 5%).

Как правило, наличие у предприятия обязательств, возникших в результате наступления определенных событий, не вызывает сомнений. Например, продажа товаров, по которым предприятие предоставляет гарантию, приводит к возникновению у предприятия гарантийных обязательств. Однако бывают случаи, когда однозначно установить наличие у предприятия обязательств достаточно сложно. Например, по судебным разбирательствам нередко приходится определять вероятность неблагоприятного исхода. Если вероятность вынесения судом решения, неблагоприятного для предприятия и обязывающего его возместить ущерб, превышает 50%, то считается, что у предприятия имеются обязательства, возникшие в результате наступления определенных событий. В случае, если вероятность неблагоприятного исхода судебного разбирательства менее 50%, то считается, что у предприятия имеется лишь условное обязательство по возмещению ущерба.

События, произошедшие после отчетной даты, также принимаются во внимание при установлении факта наличия обязательства по состоянию на отчетную дату. Например, в случае если после отчетной даты происходит событие, свидетельствующее, что по состоянию на отчетную дату вероятность неблагоприятного исхода судебного разбирательства превышала 50%, то на отчетную дату обязательство признается.

Аналогичный подход применяется при определении вероятности выбытия активов (экономических выгод) в связи с погашением возникшего обязательства. Если вероятность выбытия активов превышает 50%, то такая вероятность считается высокой.

В зависимости от характера операции обязательство по резерву может начисляться либо в корреспонденции со счетом расходов, либо в корреспонденции со счетом активов. В частности, резерв начисляется в корреспонденции со счетом активов в случае, если предприятие строит нефтяную вышку, подлежащую демонтажу после завершения эксплуатации месторождения. При определении величины обязательств по восстановлению окружающей среды и демонтажу оборудования необходимо принимать во внимание влияние новых технологий, которые позволят в будущем достичь определенной экономии и уменьшить затраты по демонтажу и экологической реабилитации. Однако не допускается занижение суммы обязательства исходя из предположения, что в будущем появится какая-то технология, которая позволит существенно сократить издержки по восстановлению окружающей среды и демонтажу оборудования. При оценке возможности появления новых технологий необходимо объективно оценивать факты, свидетельствующие в пользу появления такой технологии.

МСФО (IAS) 37 устанавливает, что величина резерва должна представлять собой наилучшую оценку затрат, необходимых для погашения имеющегося на отчетную дату обязательства. При этом наилучшей оценкой признается рационально определенная сумма, которую предприятие уплатило бы в случае, если бы обязательство пришлось погашать (или передавать третьей стороне) в день завершения отчетного периода.

Наилучшая оценка величины резерва может определяться на основании прошлого опыта. Например, при оценке величины резерва по гарантийным обязательствам, связанным с продаваемыми товарами, анализируются статистика обращений покупателей по гарантиям и расходы, понесенные предприятием в прошлых периодах в связи с выполнением гарантийных обязательств. В отдельных случаях для оценки величины резерва предприятия привлекают экспертов (например, для оценки величины резерва по судебным искам).

При оценке резервов важно обращать внимание, чтобы один и тот же риск не влиял на величину резерва дважды. В частности, при расчете приведенной стоимости будущих денежных потоков поправка на величину риска либо изменяет величину будущих потоков, либо учитывается при определении ставки дисконтирования.

При определении величины резерва не принимается во внимание возможность получения прибыли от выбытия актива в будущем, даже если событие, повлекшее за собой начисление резерва, связано с выбытием такого актива. Например, величина резерва по реорганизации не подлежит уменьшению на величину ожидаемого дохода от продажи цеха, который предприятие планирует продать в процессе такой реорганизации. Доход от продажи цеха будет признан в том отчетном периоде, в котором продажа произойдет.

Для расчета величины резерва могут использоваться различные методы оценки. При условии, что все возможные исходы и связанные с ними вероятности можно определить, наилучшей оценкой резерва может признаваться:

· наиболее вероятный исход. При данном методе наилучшей оценкой будет признана наиболее вероятная величина обязательства. Однако указанный метод имеет свои недостатки. Например, в случае если наибольшей вероятностью обладает исход, при котором обязательство равно нулю, но имеются и другие исходы с высокой вероятностью, использование такого метода может привести к неоправданному занижению величины резерва. На балансе не будут отражаться резервы при достаточно высокой вероятности оттоков экономических выгод в будущем;

· максимальная величина возможного исхода. Недостатком данного метода является возможность избыточного начисления резервов в связи с относительно низкой вероятностью исхода, при котором величина обязательства будет максимальной;

· минимальная величина из выборки. Широкое применение данного метода может привести к большим расхождениям в оценках размера резервов;

· ожидаемое значение. При использовании данного метода учитываются все возможные исходы. Метод лучше всего подходит для оценки достаточно большого количества однородных требований.

Конкретный метод оценки резерва выбирается в зависимости от обстоятельств. При оценке резерва, формируемого под большое количество однородных обязательств, как правило, наилучшей оценкой признается ожидаемое значение. Метод ожидаемого значения используется, в частности, для оценки величины обязательств по стандартным гарантиям, связанным с товарами. В то же время при оценке отдельных значительных обязательств в ряде случаев целесообразно использовать другие методы.

При оценке резервов, являющихся долгосрочными обязательствами, необходимо принимать во внимание изменение стоимости денег во времени и дисконтировать обязательства в случае, если влияние такого дисконтирования на отчетность является существенным. При этом величина начисленного резерва признается равной приведенной стоимости выплат, связанных с исполнением обязательства.

Как правило, влияние изменения стоимости денег во времени является существенным в тех случаях, когда обязательство погашается через несколько лет после отчетной даты (например, обязательство по демонтажу нефтяных вышек и иного оборудования по завершении срока эксплуатации скважины). В случае если обязательство является краткосрочным и погашается в течение одного года после отчетной даты, то эффект изменения стоимости денег со временем для такого обязательства, как правило, является несущественным. В таком случае дисконтировать будущие денежные выплаты, связанные с исполнением такого обязательства, не следует.

Величина резерва определяется с использованием ставки дисконтирования, определенной без учета влияния налога на прибыль. Ставка дисконтирования определяется с учетом рыночной оценки временной стоимости денег и рисков, присущих конкретному обязательству. При этом ставка дисконтирования не должна корректироваться на величину рисков, уже учтенных при определении будущих денежных потоков.

Как правило, денежные потоки, оцениваемые при определении величины резерва, планируются исходя из будущих цен и, следовательно, включают поправку на инфляцию. В таких случаях ставка дисконтирования также должна включать эффект инфляции. Однако если денежные потоки рассчитываются на основании цен, действующих на момент расчета, то и ставка дисконтирования не должна включать поправку на инфляцию.

Пример 2. В соответствии с имеющейся информацией предприятию в будущем предстоит произвести три платежа. График платежей представлен в таблице. Прогнозируемая инфляция должна составить 3% в год.