Аудиторська діяльність
1. Ситуація 4.
Необхідно:
1. Виявити порушення.
2. Вказати, які прийоми аудиту слід використати.
3. Вказати нормативно правові документи, які регулюють ситуацію.
4. Запропонувати зміни, які слід здійснити у фінансовому та податковому обліку.
5. Розрахувати можливі фінансові ризики
ВИХІДНІ ДАНІ:
На ТОВ «Омега» безкоштовно надійшли основні виробничі засоби, що були в експлуатації:
У накладній зазначено:
- Первісна вартість (без ПДВ) – 5020 грн;
- Знос – 3000 грн.
- Витрати на доставку – 300 грн. у т.ч. ПДВ
У бухгалтерському та податковому обліку дана ситуація не відображена.
1. Виявлено порушення порядку обліку основних засобів.
2. Слід застосувати документальні прийоми аудиту – інформаційне моделювання, дослідження документів, камеральні перевірки, нормативно-правове регулювання.
3. В даний момент в Україні безоплатно отримані основні засоби визначаються оподатковуваним доходом як з боку положень (стандартів) бухгалтерського обліку, так і зі сторони податкового законодавства. Проте, якщо в бухгалтерському обліку дохід нараховується одночасно з нарахуванням амортизації, то в податковому обліку амортизація за такими активами не нараховується, а податок на прибуток обчислюється одразу при безоплатному отриманні об'єкту основних засобів. Розглянемо облік безоплатно отриманих засобів більш докладно з огляду на відмінності у бухгалтерському і податковому обліках.
Згідно з п. 10 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затвердженого наказом Мінфіну України від 27.04.2000 р. № 92 (зареєстровано в Мін'юсті України 18.05.2000 р. за № 288/4509, зі змінами та доповненнями, за текстом – П(С)БО 7), первісна вартість безоплатно отриманих основних засобів дорівнює їх справедливій вартості на дату отримання з урахуванням мита, непрямих податків (якщо вони не підлягають відшкодуванню) та інших витрат, перелічених у п. 8 П(С)БО 7. Для визначення справедливої вартості об'єктів основних засобів слід скористатися відповідним додатком до П(С)БО 19. Слід враховувати, що вартість безоплатно отриманих основних засобів до складу капітальних інвестицій не включається і на рахунку 15 «Капітальні інвестиції» не відображається (тобто справедлива вартість отриманого активу відразу зараховується до складу основних засобів з відображенням на рахунках 10, 11).
Згідно з п.13 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку основних засобів, на справедливу вартість безоплатно отриманих об'єктів основних засобів збільшується сальдо додаткового капіталу. Тобто зараховування таких активів до складу основних засобів відображається записом за дебетом рахунків 10, 11 і кредитом рахунку 42 «Додатковий капітал», субрахунок 424 «Безоплатно одержані необоротні активи». Одночасно з нарахуванням у сумі, пропорційній нарахованій амортизації, за кредитом субрахунку 745 «Дохід від безоплатно одержаних активів» з дебетом субрахунку 424 «Безоплатно одержані необоротні активи».
Отже, необхідно було зробити проводку:
Дт 10 – Кт 424 – 5020,00 грн.
Дт 424 – Кт 745 – 3000,00 грн.
Дт 371 – Кт 311 – 300,00 грн.
У податковому обліку механізм відображення безоплатно отриманих основних фондів є таким: для цілей оподаткування прибутку вартість товарів (робіт, послуг), безоплатно наданих платнику податку у звітному періоді, є доходом з інших джерел та включається до складу валового доходу платника податку того звітного періоду, в якому їх було отримано на підставі пп. 4.1.6 п. 4.1 ст. 4 Закону № 334/94-ВР. Пункт 4.1.6 Закону «Про прибуток підприємств» не встановлює, як визначити суму, на яку потрібно збільшити валовий дохід. Якщо взяти за валовий дохід залишкову вартість, що дорівнює нулю, то конфлікту з податковою інспекцією не уникнути. У більшості випадків валовий дохід підприємства збільшується на суму, зазначену в первинних документах, на об'єкт, що передається. У разі, якщо такий документ відсутній, оцінюють об'єкт основних фондів самостійно, орієнтуючись на методику визначення звичайних цін згідно з п. 1.20 ст. 1 Закону № 334/94-ВР.
У нашому випадку валові доходи збільшуємо на 5020,00 грн.
На валові витрати відносимо суму 300,00 грн.
Проте збільшення валових доходів підприємства при безоплатному отриманні основних фондів відбувається не завжди, виняток становлять умови, за яких основні фонди отримані за рішенням органів центральної виконавчої влади; у разі отримання спеціалізованими експлуатуючими підприємствами об'єктів енергопостачання, газо- і теплозабезпечення, водопостачання, каналізаційних мереж відповідно до рішень місцевих органів виконавчої влади та виконавчих органів рад, прийнятих у межах їх повноважень; у разі отримання підприємствами комунальної власності об'єктів соціальної інфраструктури, зазначених у пп. 5.4.9 п. 5.4 ст. 5 Закону № 334/94-ВР, що перебували на балансі інших підприємств та утримувалися за їх рахунок. При цьому основні фонди приймаються на баланс за ринковою (оцінною) вартістю і з метою оподаткування не підлягають амортизації.
Питання амортизації є дискусійним. У бухгалтерському обліку об’єктом амортизації є вартість основних засобів (крім вартості землі і незавершених капітальних інвестицій) (п. 22 П(С)БО 7). Внаслідок чого, в бухгалтерському обліку як придбані за плату, так і безоплатно отримані основні засоби підлягають амортизації. Це ж стосується «…транспортних і страхових платежів, а також інших витрат, понесених у зв’язку з таким придбанням…» (пп. 8.4.1 Закону «Про прибуток підприємств»). Якщо бухгалтери вважають, що ці витрати збільшують балансову вартість відповідної групи основних фондів за умови, що сума цих витрат більше 1000 грн. (без ПДВ), або збільшують валові витрати, якщо сума таких витрат менше 1000 грн. без ПДВ, то ДПАУ в листі від 18.07.2007 № 8838/5/15-0316 без будь-якої аргументації, тільки цитуючи зміст пункту 5.1 та підпункту 8.4.1 Закону про прибуток, констатує, що «витрати платника податку на транспортування безкоштовно отриманих цінностей не відносяться до складу валових витрат такого платника податку та не підлягають амортизації в податковому обліку». Інакше кажучи, ДПАУ вважає, що право збільшити балансову вартість відповідної групи основних фондів на вартість транспортних, страхових та інших платежів виникає тільки у випадку здійснення витрат на придбання.
За отриманими безоплатно основними фондами платник не має права на податковий кредит, оскільки не виконуються норми пп. 7.4.1 п. 7.4 ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР (зі змінами та доповненнями), згідно з якими податковий кредит звітного періоду складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку у зв'язку з придбанням основних фондів.
Отже, вартість товарів, отриманих в подарунок, не відноситься до складу валових витрат, бо при безоплатному отриманні підприємство не несе жодних витрат. Але у підприємства в цьому разі виникає ще й обов'язок щодо збільшення суми валових доходів. Таким чином, підприємство, яке отримує в подарунок товарно-матеріальні цінності, повинно визнати валовий дохід.
(5020,00 – 300,00) х 0,25 = 1180,00 грн.
Донараховано прибутку 1180,00 грн.
2. Як ви розумієте логічний аналіз показників звітності
Фінансова звітність підприємства – це система узагальнених показників, що характеризують підсумки фінансово-господарської діяльності підприємства за минулий період (місяць, квартал, рік).
Метою складання фінансової звітності є надання користувачам для прийняття рішень повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансовий стан, результати діяльності та рух коштів підприємства. Порядок надання фінансової звітності користувачам визначено чинним законодавством.
Аналізуючи показники звітності аудитор повинен керуватися Законом України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16 липня 1999 p. № 996-XIV та такими нормативними документами:
• П(С)БО 1 "Загальні вимоги до фінансової звітності";
• П(С)БО 2 "Баланс";
• П(С)БО 3 "Звіт про фінансові результати";
• П(С)БО 4 "Звіт про рух грошових коштів";
• П(С)БО 5 "Звіт про власний капітал";
• П(С)БО 6 "Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах".
Аудитор, керуючись нормативними актами, перевіряє правильність оцінки статей балансу та фінансової звітності.
Насамперед він оцінює використання необоротних активів, зокрема основних засобів як сукупності матеріальних активів, що підприємство утримує з метою використання їх у процесі виробництва або постачання товарів і послуг, або надання в оренду, що діють більше одного року як у сфері виробництва, так і в невиробничій сфері. До них належать також капітальні вкладення у багаторічні насадження, у поліпшення земель (іригаційні, меліоративні та інші роботи) і в орендовані будівлі, споруди, обладнання.
Фінансові вкладення (внески до статутного капіталу, придбання цінних паперів, облігацій тощо) підприємства оцінюють у балансі за фактичними витратами. Величину таких витрат і їх фінансування аудитор перевіряє за даними рахунків 102 "Капітальні витрати на поліпшення землі", 50 "Довгострокові позики", 501 "Довгострокові кредити банків", 53 "Довгострокові зобов'язання з оренди" тощо. Аудитор перевіряє правильність відображення їх у балансі, інших формах фінансової звітності.
Використання нематеріальних активів аудитор контролює за даними рахунка 12 "Нематеріальні активи". Аудитор з'ясовує, як використовуються підприємством права користування природними ресурсами, авторські та суміжні з ними права.
Запаси, зокрема сировину і матеріали, паливо, запасні частини відображають в обліку за фактичною собівартістю. Якщо на підприємствах для технологічних та експлуатаційних потреб, для вироблення енергії та опалення будівель створюються запаси газу (у газосховищах), то їх облік ведеться на рахунку 203 "Паливо".
Розрахунки з дебіторами і кредиторами, постачальниками і покупцями у балансі та іншій фінансовій звітності показують у сумах, попередньо звірених і відображених відповідними актами звірок. Аудитор перевіряє їх достовірність за даними рахунка 36 "Розрахунки з покупцями та замовниками", 37 "Розрахунки з різними дебіторами", 63 "Розрахунки з постачальниками та підрядниками", 374 "Розрахунки за претензіями" та ін.
Чистий прибуток (збиток) від реалізації продукції (робіт, послуг), товарів визначається як різниця між виручкою від реалізації в цінах продажу без податку на додану вартість, акцизного збору, інших вирахувань з доходу, собівартості реалізованої продукції, адміністративних витрат, витрат на збут, інших операційних витрат, фінансових витрат, втрат від участі в капіталі, податку на прибуток від звичайної діяльності, надзвичайних витрат та податку з надзвичайного прибутку.
Аудитор перевіряє правильність відображення прибутку (збитку) у балансі й звіті про фінансові результати.
Отже, усі статті балансу мають бути підтверджені матеріалами інвентаризації, що проводиться щороку станом на 1 жовтня. Аудитор перевіряє правильність оформлення матеріалів інвентаризації та відображення на рахунках бухгалтерського обліку й у звітності.
За результатами такої перевірки аудитор може зробити висновки про достовірність балансу, реальність статей інших форм фінансової звітності.
Оцінка фінансової звітності та своєчасності її подання у керівні інстанції і відповідним державним органам (податковій адміністрації, статистичним органам, установам банку) здійснюється на підставі чинного законодавства. Перевіряючи звітність, аудитор визначає повноту і взаємозв'язок (ув'язку) між даними балансу, фінансової звітності. Якщо є відхилення між даними звітних форм фінансової звітності, керівництво підприємства вносить відповідні корективи.
Переконавшись у правильності й достовірності фінансової звітності, аудитор підтверджує правильність її складання.
Фінансові звіти вміщують статті, склад і зміст яких визначаються відповідними положеннями (стандартами). До річного бухгалтерського звіту обов'язково додається пояснювальна записка (примітки), в якій викладаються основні фактори, що вплинули у звітному році на підсумки діяльності підприємства, де крім фінансового стану висвітлюється перспектива розвитку підприємства. Звіт про фінансові результати показує результати фінансово-господарської діяльності за період з початку звітного року. Відмінною особливістю нової звітності є відсутність у ній планових показників або нормативів.
Детальній перевірці підлягають доходи і видатки.
Щоб визначити валовий прибуток (збиток), необхідно від чистого доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) відняти суму собівартості реалізованої продукції.
Відтак для визначення фінансового результату від операційної діяльності (прибутку чи збитку) необхідно від валового прибутку відрахувати адміністративні витрати, витрати на збут, інші операційні витрати і додати до одержаної суми інші операційні доходи.
Потім слід встановити правильність вирахування фінансового результату від звичайної діяльності до оподаткування. Для цього необхідно до фінансового результату від операційної діяльності долучити дохід від участі в капіталі (отриманий від інвестицій в асоційовані, дочірні або спільні підприємства), інші фінансові доходи (дивіденди, відсотки та інші доходи, отримані від фінансових інвестицій), інші доходи (дохід від реалізації фінансових інвестицій, необоротних активів і майнових комплексів, дохід від неопераційних курсових різниць), і відняти фінансові витрати (витрати на проценти та інші витрати підприємства, пов'язані із залученням позикового капіталу), втрати від участі в капіталі (збиток, спричинений інвестиціями в асоційовані, дочірні або спільні підприємства), інші витрати (собівартість реалізації фінансових інвестицій, необоротних активів, майнових комплексів, втрати від неопераційних курсових різниць, втрати від уцінки фінансових інвестицій та необоротних активів).
Фінансовий результат від звичайної діяльності (прибуток, збиток) встановлюється шляхом відрахування від фінансового результату від звичайної діяльності до оподаткування податку на прибуток від звичайної діяльності.
І, нарешті, слід перевірити правильність визначення чистого прибутку (збитку). Для цього необхідно від фінансового результату від звичайної діяльності відрахувати надзвичайні витрати (невідшкодовані збитки від надзвичайних подій - стихійного лиха, пожеж, техногенних аварій), податок із надзвичайного прибутку, і додати суму надзвичайних доходів. Таким чином, чистий прибуток (збиток) розраховується як алгебраїчна сума прибутку (збитку) від звичайної діяльності та надзвичайного прибутку, надзвичайного збитку та податків із надзвичайного прибутку.
Ретельній перевірці підлягають первинні документи, що характеризують збитки від списання боргів через нестачі й крадіжки, через неплатоспроможність боржників, підставою для чого є рішення судів про неспроможність відповідача.
Досить старанно слід перевірити обґрунтованість відображення у бухгалтерському обліку тієї частини прибутку, яка підлягає вилученню в бюджет у зв'язку із застосуванням економічних санкцій: за приховання (заниження) прибутку (доходу) від оподаткування; пені за несвоєчасне перерахування платежів у бюджет та ін. Суми таких санкцій покриваються за рахунок прибутку, що залишається у розпорядженні підприємств, і не впливають на величину оподаткованого прибутку.
Крім того, аудит фінансового стану встановлює платоспроможність підприємства. Платоспроможним воно вважається тоді, коли сума активів (запаси, грошові кошти, дебіторська заборгованість тощо) більша або дорівнює його зовнішній заборгованості (кредити, кредиторська заборгованість, поточні зобов'язання за розрахунками з бюджетом, з оплати праці тощо).
Підвищення або зниження рівня платоспроможності підприємства слід встановити за зміною показника оборотних коштів (оборотного капіталу) як різницю між сумою поточних активів (запаси і витрати мінус зношення малоцінних і швидкозношуваних предметів плюс грошові кошти, розрахунки та інші пасиви) і короткостроковими боргами.
Отже, оцінювання фінансового стану підприємства здійснюється за даними фінансової звітності (балансу, звіту про фінансові результати, звіту про рух грошових коштів, звіту про власний капітал).
Бухгалтерський фінансовий облік майна та результатів роботи кожної юридичної особи має здійснюватися відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16 липня 1999 p. № 996-XIV.
Аудиторський висновок має вміщувати відомості про достовірність або недостовірність даних фінансової звітності підприємства, дотримання ним правил ведення бухгалтерського фінансового обліку, економічну оцінку його ліквідності, платоспроможності, дохідності. Крім того, у висновку аудитора підкреслюється, що достовірність фінансової звітності підтверджується документами, які стосуються первинного фінансового обліку, грошовими документами, наявністю готівки, цінних паперів, товарно-матеріальних цінностей, необоротних активів (основних фондів) тощо.
Наприкінці висновку аудитор наголошує на позитивних і негативних сторонах діяльності підприємства, вказує на виявлені недоліки та порушення, викладає рекомендації щодо їх усунення, поліпшення фінансового стану.
У ринковому середовищі, коли фінансово-господарська діяльність підприємства здійснюється на принципах самофінансування, а за нестачі власних фінансових ресурсів - за рахунок позичкових коштів, дуже важливо дати аналітичну оцінку фінансової незалежності підприємства від зовнішніх джерел. Запас джерел власних коштів - це запас фінансової стійкості підприємства за умови, що його власні кошти перевищують позичені.
Фінансова стійкість оцінюється на підставі співвідношення власних і позичкових коштів у активах підприємства, темпів нагромадження власних коштів внаслідок господарської діяльності, співвідношення довготермінових і короткотермінових позик, достатнього забезпечення матеріальних оборотних засобів власними джерелами.
Одночасно аудитор з'ясовує, чи спроможне підприємство виконувати свої обов'язки перед бюджетом, кредитними та іншими органами.
Для цього слід перевірити:
ü правильність реєстрації підприємства в органах державної податкової адміністрації;
ü наявність документа на право здійснення окремих видів діяльності, статуту, установчих документів, відкритого рахунка в банку;
ü структуру активів і пасивів балансу на звітну дату;
ü структуру власного капіталу;
ü забезпечення підприємства власними обіговими коштами;
ü повноту і своєчасність сплати податків і платежів;
ü фінансову сталість, платоспроможність тощо.
Для забезпечення якості проведення аудиту фінансової звітності необхідна така інформація:
Ø баланс;
Ø звіт про фінансові результати;
Ø звіт про рух грошових коштів;
Ø звіт про власний капітал;
Ø розшифрування дебіторів і кредиторів;
Ø розрахунок нормативу власних обігових коштів;
Ø бізнес-план;
Ø Головна книга;
Ø статистична звітність;
Ø податкова звітність;
Ø регістри бухгалтерського фінансового обліку;
Ø первинна документація.
Мета аудиторської перевірки фінансової звітності – незалежна експертиза для встановлення реальності та достовірності її, своєчасності та єдності методичних звітних показників.
На початку аудиту фінансової звітності суб'єктів підприємницької діяльності встановлюється відповідність її чинним законодавчим та іншим нормативно-правовим актам (Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", затвердженим Положенням (стандартам) бухгалтерського обліку тощо).
Під час аудиту показників фінансової звітності для встановлення її реальності й достовірності аудитори мають виявляти нереальну дебіторську заборгованість. При цьому особливу увагу слід зосередити на контролі позовної давності заборгованості, що рахується на балансі як реальна, а фактично термін її стягнення через суд чи арбітраж адміністрацією підприємства пропущено і вона підлягає списанню на збитки. У такому випадку аудитор зобов'язаний встановити причини утворення нереальної дебіторської заборгованості, місце її виникнення та відповідальних осіб.
Аудитор також встановлює несвоєчасно погашену кредиторську заборгованість (кредити і позики, не погашені в строк; за товари, роботи і послуги, не сплачені в строк; поточні зобов'язання за розрахунками з бюджетом, з оплати праці тощо). При цьому кожна стаття балансу має бути проінвентаризована та підтверджена актами звірки, довідками тощо.
Таким чином, аудит фінансової звітності має підтвердити реальність інформації про активи і пасиви підприємства.
Під час перевірки фінансових звітів клієнт повинен надати аудитору повну інформацію, на підставі якої останній міг би зробити висновок, що відпадає необхідність вносити суттєві зміни у фінансові звіти з тим, щоб вони відповідали вимогам норм (стандартів).
При цьому аудитору слід здійснити такі процедури:
- ознайомитися з принципами, прийомами і методами бухгалтерського фінансового обліку і способами їх застосування;
- простежити, яким чином клієнт збирає інформацію для включення у фінансовий звіт;
- упевнитися, що фінансові звіти складені відповідно до загальноприйнятих принципів ведення бухгалтерського фінансового обліку;
- з'ясувати, який існує зв'язок між сальдо рахунків і який вплив на результати мають відхилення.
Бухгалтерська фінансова звітність є єдиною. Звіти підприємств і організацій усіх галузей господарювання складаються за єдиними критеріями, фінансові відносини – універсальні. Галузеві особливості відображають у статистичній звітності.Підприємства, що перебувають на госпрозрахунку, мають самостійний баланс і є юридичними особами, у тому числі й спільні підприємства.
3. У яких випадках проведення аудиту є обов’язковим. Якими нормативними документами це регламентується?
Становлення ринкової економіки, передача в приватну власність засобів виробництва, розвиток банківської, страхової справи та зростання інвестиційної активності призвели до появи такого зовсім нового для України виду підприємництва як аудиторська діяльність. Аудит здійснюється не тільки в інтересах клієнта, але і в інтересах суспільства, забезпечуючи реалізацію конституційного права на інформацію і сфері підприємницької діяльності та економіки. Інакше кажучи, аудит представляє собою інструмент забезпечення інформаційної та економічної безпеки громадян, суб’єктів підприємницької діяльності та держави.
Для усвідомлення сутності й логіки методів аудиту, технічних прийомів, ступеня старанності проведення аудиту слід зрозуміти умови й організаційні рамки його здійснення.
Питання, пов'язані з роботою і професійним захистом аудиторів, регулюють Аудиторська палата України і Спілка аудиторів України. Організацію аудиту очолює Аудиторська палата України, яка відповідно до законодавства є неурядовим органом.
Аудиторська діяльність регулюється Законом України «Про аудиторську діяльність» від 22 квітня 1993 р. № 3125-ХІІ (зі змінами і доповненнями, внесеними Законами України від 14 березня 1995 р. № 81-95-ВР, від 20 лютого 1996 р. № 54/96-ВР. Цей Закон визначає правові засади здійснення аудиторської діяльності в Україні й спрямований на створення системи незалежного фінансового контролю з метою захисту інтересів власника. Положення цього Закону діють на території України і поширюються на всі господарські суб'єкти незалежно від форм власності та видів діяльності. Аудиторська діяльність включає в себе організаційне і методичне забезпечення аудиту, практичне виконання аудиторських перевірок та надання інших аудиторських послуг.
Обов’язковий аудит – це аудиторська перевірка, яка здійснюється відносно окремих суб’єктів господарювання, критерії вибору яких та строки проведення аудиту безпосередньо встановлюються державними правовими актами. Необхідність проведення обов’язкового аудиту виникає в тих випадках, коли держава вважає за необхідне захистити інформаційні права та законні інтереси певних осіб в отриманні достовірної інформації про діяльність окремих суб’єктів.
В законодавстві Європейського Співтовариства для визначення критеріїв обов’язковості проведення аудиту застосовується визначення «суб’єкти суспільного інтересу», тобто вважається, що ступінь значимості суспільних інтересів має визначати тих суб’єктів, які повинні в обов’язковому порядку підлягати щорічному аудиту. До таких суб’єктів віднесено підприємства, які представляють значний суспільний інтерес внаслідок таких факторів: вид бізнесу, обсяг діяльності, чисельність працюючих, корпоративний статус, що передбачає наявність значної кількості акціонерів.
Обов’язковий аудит на Україні розпочав своє існування в 1994 році, з 18 жовтня 1996 року Закон України «Про аудиторську діяльність» діє в новій редакції, відповідно дещо змінилися випадки проведення обов’язкового аудиту. Аналіз випадків проведення обов’язкової аудиторської перевірки, які існували та існують на даний час в Україні, дозволяє узагальнювати їх в наступні групи:
Ø фінансовий стан засновників (для суб’єктів господарювання певної організаційно-правової форми та видів діяльності);
Ø достовірність та повнота річної фінансової звітності;
Ø ліквідація, банкрутство та санація підприємства;
Ø приватизація, реорганізація та корпоратизація (державного підприємства та в окремих випадках недержавних пенсійних фондів);
Ø витрати та збитки іноземних інвесторів;
Ø операції з емісії цінних паперів.
Зміни стосовно випадків обов’язкового аудиту стосувалися в основному виключення з їх переліку таких ситуацій як:
ü приватизація, корпоратизація та інші зміни форми власності підприємства;
ü здача державними підприємствами в оренду цілісних майнових комплексів;
ü порушення питання про визнання підприємства неплатоспроможним або банкрутом.
Перші дві ситуації були виключені тому, що в основному задачі, які висувалися до аудиторів стосувалися підтвердження оцінки майна при приватизації. Але з прийняттям Закону України «Про оцінку майна, майнових прав та професійну оціночну діяльність в Україні» такі функції почали виконувати професійні оцінювачі.
Що стосується обов’язковості проведення аудиту при порушенні питання про визнання підприємства неплатоспроможним або банкрутом, то обов’язковість аудиту в цьому випадку замінена на примусовість. В Законі України «Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом» в редакції Закону України від 30.06.1999 р. №784-ХІV зазначено: «Арбітражний суд в ухвалі про порушення справи про банкрутство може зобов’язати боржника подати аудиторський висновок або провести аудит. Якщо у боржника немає для цього коштів, арбітражний суд може призначити проведення аудиту за рахунок кредитора лише за згодою останнього. Відсутність аудиторського висновку не зупиняє продовження у справі про банкрутство те не є підставою для припинення провадження у справі»(п.10, ст.11).
Моніторинг інших законодавчих документів показує, що так званих «інших» випадків обов’язкового аудиту значно більше, крім того існує неузгодженість між іншими законодавчими документами та Законом України «Про аудиторську діяльність». Це свідчить про суперечливість та різнорідність правової бази в даній сфері. Можна виділити декілька ситуацій згадування в інших законах України:
1. Згадується можливість проведення контролю діяльності певних суб’єктів за допомогою залучення незалежних аудиторів. В таких випадках до законодавчого документу включають такі положення:
ü «Перевірки фінансової діяльності товариства здійснюється державними податковими інспекціями, іншими державними органами у межах їх компетенції, ревізійними органами товариства та аудиторськими організаціями» (ст.17 Закону України «Про господарські товариства»);
ü «Ревізії фінансово-господарської діяльності споживчих товариств, спілок та підпорядкованих їм підприємств проводяться їх ревізійними комісіями (ревізорами) або контрольно-ревізійним апаратом відповідних спілок чи аудиторськими організаціями» (ст.15 Закону України «Про споживчу кооперацію»);
ü «Контроль та перевірку діяльності промислово-фінансових груп здійснюють в межах своєї компетенції Кабінет Міністрів України, органи державної податкової інспекції, Національний банк України, Антимонопольний комітет України, інші державні органи, а також аудиторські організації» (ст.5 Закону України «Про промислово-фінансові групи в Україні»);
ü «Рахункова палата в межах своєї компетенції має право на договірній основі залучити до ревізій і перевірок недержавні аудиторські служби та окремих висококваліфікованих спеціалістів» (ст.21 Закону України «Про Рахункову палату»);
ü «Для здійснення контролю за фінансово-господарською діяльністю правління об’єднання на загальних зборах обирається з числа членів об’єднання ревізійна комісія (ревізор) або приймається рішення про залучення аудитора» (ст.10 Закону України «Про об’єднання співвласників багатоквартирного будинку»).
2. Згадується про необов’язковість аудиту або певних суб’єктів, або в певних випадках. Фактично така ситуація була знайдена лише в Законі України «Про особливості приватизації майна в агропромисловому комплексі», в якому зазначено, що «проведення аудиту під час приватизації радгоспів ті інших державних сільськогосподарських підприємств не є обов’язковим» (ст.24).
3. Зазначається про можливість проведення аудиту при наявності розпорядження певного органу (державної влади або вищестоящого органу). В таких випадках в законодавчому документі використовуються вислови «має право», «може» і їх можна узагальнити терміном «примусовий аудит», під яким слід розуміти аудит, проведення якого є обов’язковим при наявності розпорядження певного органу і ця можливість закріплена законодавчими документами. Такі згадування є в різноманітних нормативних документах, як зазначалося вище в Законі України «Про відновлення платоспроможності божника або визнання його банкрутом» (п.10, ст.11). Є ще й такі приклади:
ü «При укладанні договору про надання фінансових послуг юридична або фізична особа мають право вимагати у суб’єкта підприємницької діяльності надання балансу або довідки про фінансове становище, підтвердженні аудитором (аудиторською фірмою), а також бізнес-план, якщо інше не передбачено законодавством України»(п.2, ст.6 Закону України «Про фінансові послуги та державне регулювання ринків фінансових послуг»);
ü «Уповноважений орган має право … не частіше одного разу на рік призначити проведення за рахунок страховика додаткової обов’язкової аудиторської перевірки з визначенням аудитора» (ст.37 Закону України «Про страхування»);
ü «Державна комісія з регулювання ринків фінансових послуг України, Національний банк України і Державна комісія з цінних паперів та фондового ринку в межах своєї компетенції мають право організовувати перевірку діяльності пенсійного фонду адміністратора, компанії з управління активами, зберігача, страхової організації та банківської установи, що надають послуги у сфері недержавного пенсійного страхування, самостійно або із залучення аудитора» (п.3, ст.5 Закону України «Про недержане пенсійне забезпечення»).
4. Згадується про обов’язковість проведення аудиту. Такі вимоги є і Законі України «Про аудиторську діяльність» і в законодавчих нормативних документах, які регламентують діяльність або статус різних суб’єктів господарювання (їх біля 50). Їх аналіз показує, що по-перше, ці документи представленні як Законами України, так і нормативними актами державних відомств. Щодо формування згадування про обов’язковість аудиту, то їх можна, з певною мірою умовності, узагальнити в 3 групи:
- в одних документах вимагається обов’язковість подання висновку аудитора в певних випадках;
- в інших документах встановлюється обов’язковість проведення аудиту, а вислови, які використовуються з різноманітними, зокрема «повинен бути перевірений аудитором», «має бути освіченим аудитором», «має бути підтверджений аудитором», «підлягає обов’язковій аудиторській перевірці»;
- третя група документів вимагає подання балансу та звіту про фінансові результати, засвідченні підписами та печатками аудитора (аудиторської фірми).
Отже, вимоги щодо обов’язковості проведення аудиторської перевірки містяться в різних за своїм статусом документах, які не узгоджуються між собою.
Недосконалість законодавства проявляється в поганій якості законів, недосконалості всієї правової ситами, нечіткості законотворчих процедур. До найбільш типових положень, які сприяють виникненню такої ситуації, можна віднести наступне:
ü помилки у визначенні компетенції державного органу (визначення повноважень за формулою «може», «а не», «повинен»; нечіткі формулювання умов реагування на дії (бездіяльність) господарюючих суб’єктів; відсутність строків та процедур дій; альтернативні повноваження певного органу, які розширюють діапазон адміністративного устрою; можливість самостійного визначення своїх повноважень здійснення дій);
ü невірний вибір предмету правового регулювання та форми правого акту;
ü відсутність правил підготовки, прийняття та виконання відомчих та локальних актів;
ü паралельні або дублюючі компетенції різних державних органів, узгодженість їх дій без визначення послідовності їх здійснення;
ü відсутність контролю за діями державного органу.
Отже, на сьогодні на Україні існує не стільки система, скільки сукупність правових актів, які регламентують необхідність та порядок проведення обов’язкового аудиту, дана сукупність характеризується надлишковістю, часто паралелізмом та дублюванням, відсутністю координації та, як наслідок, недостатньо високою ефективністю. Передумовами вирішення цієї задачі є удосконалення нормативної основи механізму функціонування такого суспільного інституту як «обов’язків аудит», організаційне забезпечення координації діяльності різних видів органів, задіяних в цьому механізмі, уніфікація повноважень контрольних органів.
Особливу увагу слід приділити узгодженню вимог Закону України «Про аудиторську діяльність» та інших законів, які регламентують діяльність або статус різних суб’єктів господарювання, адже основною гарантією забезпечення інтересів користувачів аудиторського висновку є чітке становлення в законодавчих документах основних вимог, які висуваються до аудиту, з врахуванням їх інтересів.
4. Складіть програму аудиту фінансових результатів
Аудиторський процес складається з трьох основних етапів: планування, збору і аналізу інформації, необхідної для оцінки достовірності балансу та фінансової звітності, написання звіту (висновку).
Одним із найважливіших етапів аудиту є планування. Аудитор зобов'язаний чітко прогнозувати, контролювати й обліковувати процеси своєї діяльності для того, щоб забезпечити на кожній стадії роботи найбільш ефективні процедури.
Планування аудиту передбачає визначення його стратегії і тактики, складання загального плану аудиторської перевірки, побудову аудиторської програми і аудиторські процедури, оцінювання обсягу аудиторського контролю.
Рішенням Аудиторської палати України від 18.12.98 № 73 затверджено систему Національних нормативів аудиту (ННА). Норматив № 9