Аудит – форма независимого финансового контроля

На пороге нового тысячелетия в Российской Федерации начинают окончательно формироваться и совершенствоваться методы и структуры рыночной экономики. Появляются вполне правомочные субъекты делового и экономического бизнеса, одна из главных целей существования которых, – получение наибольшей прибыли от своей деятельности. Это невыполнимо при неверном ведении бухгалтерской отчётности и другим видам финансового учёта. Нарушения, связанные с отчётностью, могут привести к неправильному управлению предприятием и к претензиям со стороны государственных органов с последующим административным и даже уголовным (с администрации предприятия) взысканием. Помочь предприятиям с выявлением и предотвращением нехороших тенденций в организации деятельности призван аудит. С его помощью организации могут исправить, проконтролировать и подтвердить свою отчётность. Заключения аудиторских фирм или самостоятельных аудиторов представляются в государственные органы. Это помогает государству контролировать в должной степени экономических субъектов, что в целом является необходимым фактором для развития экономики страны. Аудит является своеобразным методом контроля на первой ступени проверки государством экономических субъектов. Аудит помогает исправить ошибки ведения учёта финансовой деятельности предприятия, это позволяет предотвратить взыскания со стороны государственных органов контроля, что способствует сохранению и правильности определения прибыли на данном предприятии. Более того, аудиторы , по результатам проверки, могут предложит новые методы и пути ведения отчётности для наилучшего контроля деятельности предприятия, и наилучшем использовании ресурсов. А это приводит к увеличению полученной прибыли предприятием, следовательно и развитию экономики в целом. Немаловажно отметить то, что аудиторские фирмы и самостоятельные аудиторы являются полностью независимы, ведут только деятельность связанную с аудитом. Таким образом можно определить, что аудит является независимой формой финансового контроля, обеспечивающий не только необходимую проверку, но и дополнительную консультацию по наилучшему устройству и организации финансово-экономической деятельности предприятия, что в конечном счёте важно и необходимо для становящегося российского бизнеса в условия противоречиво складывающейся экономики.

1.Понятие и сущность аудита.

1.1 Экономический контроль и его место в системе управления экономическими субъектами.

Контроль - это функция управления (одна из его функций). Любой вид управления невозможен без контроля. Просто немыслимо никакое управление без проверки выполнения принятых реше­ний, установленных требований. И тем более немыслимо ника­кое управление капиталом без текущего и последующего конт­роля за его состоянием, без профессионального выбора инвести­ций и без проверок и анализов бухгалтерской отчетности. Для складывающейся в России рыночной экономики это весьма убе­дительно доказали в своих обширных монографиях и учебниках по финансовому анализу О. В. Ефимова, В. В. Ковалев и многие другие авторы.

Человечество всегда проявляло большой интерес к основам управления экономическими процессами, а также к роли конт­роля в управлении. Историки утверждают, чти человечество зна­комо с определенными видами отчётности уже не менее 6000 лет. Учет и отчетность (равно как и контроль, ее содер­жания) вначале были прямо связаны с потребностями содержа­ния двора, а также больших, постоянно действующих армий, с развитием производства и коммерции, удержанием в покорности многонациональною населения обширных территории первых ци­вилизации. А люди-функционеры, составлявшие жесткий конт­рольный аппарат в каждой из таких древних империй, нередко получали почти официальный титул « глаза и уши царя »

Многие фундаментальные экономические процессы и меха­низмы с безусловным признанием важности учета и контроля рассматривались учеными древнего мира: Платоном, Аристоте­лем и др. Разумеется, об учёте и контроле древние авторы гово­рили хотя и веско, но немного. Впрочем, и в том немногом есть любопытные вещи. Так, Аристотель в своей «Политике» чётко разграничивает функции учетные и контрольные, с прямым указанием того, что проверки (аудит, ревизия) есть часть контроля. Таким образом, еще от древ­них философов идет понимание того, что проверяющий должен быть равноправен главному бухгалтеру (не ниже его по статусу), и кроме того, он не имеет права впадать в зависимость от проверяемых.

Первые документы об аудиторах, буквально с этим названи­ем профессии (и даже имена этих аудиторов), найдены в источниках другого конца Европы. Среди наиболее полных ис­точников англоязычных стран, содержащих учетные документы и упоминания об аудиторах, ученые считают архив Казначейства Англии и Шотландии, датируемый 1130 г.; Лондонское Сити под­вергалось аудиту по крайней мере в 1200-е гг. и т.д.

Можно назвать и конкретные примеры. Так, 24 марта 1324 г. трех государственных аудиторов Англии назначил сам король Эдуард II, подписав об этом событии специальный указ. Разуме­ется, это не были аудиторы-профессионалы в нашем нынешнем понимании. Но из текстов упомянутых королевских указов об их назначении тем не менее ясно видно, что аудиторы выполняли именно функцию засвидетельствования, хотя в целом диапазон их функций был, возможно, намного шире. Эдуард II указал, что назначенные им аудиторы должны испрашивать, проверять «…ибрать все счета, которые были введены и которые будут введены в провинциях: Оксфорде, Беркенхенде, Саутхемптоне, Уэльсе, Соммерсетшире н Дорсеге, делать и обозначать всёчто аудито­ры со счетами делать должны".

Продолжалось развито форм контроля и в средние века. Если уж сильно, чересчур проворовавшихся людей в ту пору нередко вешали или четвертовали, то явно полагается, что перед этим компетентные люди выслушивали их отчеты и предъявляли им доказательства их виновности! И вообще, "практика слушания отчетов», восходящая к тем временам, когда читать умели очень немногие, просуществовала до XVII столетия. Сам термин «аудит» происходит от латинского слова, означающего «слуша­ние».

Исследования экономического контроля, а также его места в системе управления экономическими субъектами, таким образом, отражали потребности хозяйственной жизни людей. Впрочем, нередко они формировались как отдельные, в том числе и фундаментальные элементы экономических знаний.

Значительно позже произошел процесс расчленения науки, возникли и основы системного учета - двойной бухгалтерии. Причем бухгалтерский учет и научные основы контроля воз­никли в период зарождения капитализма, они способствовали его победе над феодализмом. Принципы двойной бухгалтерии, заро­дившиеся, должно быть, очень давно, но впервые достойно опи­санные Лукой Пачоли в составе его основного труда «Сумма арифметики, геометрии, учения о пропорциях и отношениях» (только XI ее трактат посвящен счетам и записям), оказались уни­версальными для всех стран и народов, вроде таблицы умноже­ния. Впрочем, это было вызвано не только математическими от­крытиями средних веков, но и правильным выбором общей ос­новы двойной записи - потребностями реального контроля за процессом воспроизводства. Интересно, что один экземпляр «Summa» Луки Пачоли издания 1494 г. еще в XVI в. дошел до Киева, и по этой книге учились слушатели киевской иезуитской коллегии.

В России должность аудитора была введена для армии и флота Петром I (начало XVIII в.), с задачей учетно-ревизионного и юри­дического решения аудиторами определенных споров и судеб­ных разбирательств, главным образом имущественного характе­ра. Вообще экономическая и политическая судьба России, как показала история, состоит в поддержании равновесия на стыке мировых цивилизаций, но в силу этой причины очень многие явления в ней отличаются большим своеобразием. (Вспомним, например, что «Табель о рангах» Петра I позволял любому рос­сиянину, обеспечившему достойный вклад в развитие Отечества, получить личное и потомственное дворянство.) Может быть, в силу данных немаловажных причин и российские аудиторы XVIII-XIX вв. имели гораздо больше прав и обязанностей, не­жели западные аудиторы того времени.

На протяжении полутора веков аудиторы России были и ре­визорами, и следователями, и судьями, и прокурорами. Вплоть до реформ второй трети прошлого века (конкретно - до 1867 г.) в нашей стране существовали особые учреждения, именуемые аудиториатами. Но это были не мелкие частные фирмы, а выс­шие ревизионные военные суды при военном и морском мини­стерствах России. Следовательно, и принципы их построения, и функции русских аудиториатов были значительно шире, нежели обычных небольших аудиторских фирм на Западе.

1.2 Возникновение современного российского аудита.

Ревизия и контроль в бывших «великих штатах СССР» (С. А. Есенин), в том числе и в Российской Федерации, многие годы и десятилетия были наглухо вмонтированы в администра­тивно-командную систему. Вместе с тем, ввиду объективной не­обходимости последующего контроля за деятельностью любых социально-экономических (в том числе хозяйственных) систем имелась большая практика контрольно-ревизионной деятельно­сти и судебно-бухгалтерской экспертизы.

В чистом виде советский и российский аудит как таковой от­сутствовал. Так уж сложилось, несмотря на несколько истори­ческих попыток его создания (в 1888-1889 гг. - Институт при­сяжных бухгалтеров, в 1907-1914 гг. - Институт бухгалтеров и в 1928-1930 гг. - Институт государственных бухгалтеров-экспер­тов), приема соответствующих квалификационно-аттестационных экзаменов и т.д.

Конечно, отдельные элементы, данной области деятельности специалистов по учету, контролю и анализу ввиду их объектив­ной необходимости в СССР и в России всегда имели место. В подавляющем большинстве случаев такие элементы были раз­рознены и не представляли систематизированного целого - ауди­та как неотъемлемого элемента рыночной инфраструктуры. Они и не именовались аудитом.

Те отдельные исследования и практические разработки, ко­торые обычно выполняются на Западе аудиторскими фирмами и сопровождаются конкретными рекомендациями для администрации клиентов в области управления, учета и анализа хозяйствен­ной деятельности, механизации и автоматизации учетно-аналитических работ, стали необходимы и новой России. За годы пе­рестройки первыми употребили эти термины (а соответственно и изменили содержание своей деятельности) представители на­шей профессии в Казахстане и Эстонии. С середины 80-х аудит начал развиваться в других крупных городах СССР, причем сна­чала на кооперативной основе. Это были разрозненные попытки состыковать зарождающиеся спрос и предложение на функцию засвидетельствования аудиторов, ставшую особо актуальной при переходе к рыночным отношениям в экономике.

В 1987 г. было создано акционерное общество «Инаудит». Первоначальный капитал его, составляющий 800000 руб. (в ценах тех лет), был поделен на 80 акций. Среди его акционеров тогда были: Министерство финансов СССР; Государственный банк и некоторые иные банки СССР (в том числе и активно участвующие во внешнеэкономической деятельности); некоторые министерства, крупные предприятия и внешнеэкономические системы, ведущие операции с привлечением иностранного капитала. Характерно, что позднее, в 1991 г. «Инаудит» был приватизирован, его совладель­цами стали несколько десятков физических лиц. Но некоторые стратегические задачи развития «Инаудита» так и не выполнены. Вместе с тем многие специалисты высокого класса, поработавшие в «Инаудите» и ознакомившиеся с западной технологией аудита, вскоре «отпочковались» от головной структу­ры и создали самостоятельные аудиторские фирмы, многие из которых развиваются вполне успешно.

В 1989 г. Министерство финансов СССР, Торгово-промышлен­ная палата СССР и Центр по транснациональным корпорациям ООН провели в Москве семинар по проблемам бухгалтерского учета, аудита и финансового менеджмента на совместных пред­приятиях. Дело в том, что проблемы бухгалтерского учета и ауди­та, которые возникали в связи с различиями в системах учета на Западе и в бывшем СССР, весьма существенны. (Часть этих про­блем все еще остается актуальной и для нынешних стран Вос­точной Европы, России и СНГ.)

В бывших социалистических странах, как правило, исполь­зовались несколько иные принципы бухгалтерского учета, сло­жилась иная практика проведения контроля и ревизий. В этой связи наши западные партнеры, а также участники многонацио­нальных совместных предприятий в некоторых случаях сталки­вались с различными проблемами. После этого семинара (с 1989 г.) в нескольких вузах СССР, в том числе и на базе Киевского государственного университета, Московского института народного хозяйства им. Г. В. Плеханова и Ленинградского института советской торговли им. Ф. Энгель­са, несколько лет функционировала система подготовки аудито­ров и специалистов по учету в соответствии с международными стандартами. Учеба была организована с участием ООН (Центра по транснациональным корпорациям), Британского совета в Мос­кве и крупнейших аудиторских фирм («Купере и Лайбранд», ДТТ, КПМГ и др.).

Одновременно, в 1989-1991 гг., в Москве и Ленинграде так­же были созданы первые аудиторские фирмы. Среди них - хоз­расчетные аудиторские организации: «Контакт», «Руфаудит», «Ленаудит» и «Мосаудит» (последних оказалось даже несколько), питерский филиал-АКГ АО «Инаудит» (который впоследствии также приобрел статус самостоятельного юридического лица), АО «Балтийский аудит», петербургские фирмы МКД и «Питеркон-то», кооператив «Аудитор», ТОО «Ленбанкаудит», «Информаудит» и др.

В 1990 г. в Москве было зарегистрировано первое совмест­ное предприятие в области аудита - «Эрнст и Янг Внешаудит» (из «большой пятерки»). А в первой половине 90-х гг. в Москве и Санкт-Петербурге появились филиалы и представители других крупных западных аудиторских фирм. Чаще всего они создава­лись в виде СП, где с российской стороны выступали представи­тели Минфина, различных внешнеэкономических ведомств, российские аудиторские фирмы или просто именитые (и не слиш­ком) специалисты по бухгалтерскому учету, контролю и анализу хозяйственной деятельности.

Следует определенно признать, что начало использования в СССР тех лет международно признанного опыта аудита шло не благодаря, а во многом - даже вопреки желанию многих руково­дителей союзного уровня. Отдельные из них, даже присутствуя на заседании Комиссии Совмина СССР по экономической реформе (30 марта 1990 г.), посвященном этому вопросу, либо занимали выжидатель­ную позицию, либо активно выступали против аудита, утверж­дая, что развитие аудита в СССР абсолютно противоречит дей­ствующему законодательству.

Но сам факт возникновения к тому вре­мени аудита «снизу» уже говорил о многом. Практический аудит неуклонно развивался, исходя из внутренней логики экономичес­ких преобразований, на естественном фундаменте соотношения спроса и предложения.

Дело в том, что в условиях появления и развития множествен­ности форм собственности возник и стал стремительно нарас­тать новый вид дефицита. В различных регионах страны вдруг становилось ясно, что отсутствует достоверная информация о деловой репутации того или иного конкретного предприятия: пра­вомерно ли его стремление быть учредителем новых коммерчес­ких банков, бирж и иных рыночных структур; достоверны ли представляемые его администрацией отчетные данные; оправи­лось ли оно от шока и не разворовано ли оно уже; жизнеспособ­но ли оно в конце концов или «вскрытие показало, что больной умер от вскрытия»?

Было важно и то, что спонтанное зарождение и развитие (пусть и противоречивое) отечественного аудита помогало пре­одолеть нездоровые настроения, которые начинали появляться у наиболее квалифицированных в этом плане специалистов и сви­детельствовали об их неверии в значимость и эффективность вы­полнения столь важных и скрупулезных работ. Это позволяло принимать срочные и актуальные меры для ликвидации источ­ников углублявшейся диспропорции между трудной ответствен­ной работой, требующей особых бухгалтерских и аудиторских познаний, и неадекватным вознаграждением, общественной ро­лью аудиторов.

Между тем, опираясь на рекомендации Международного ва­лютного фонда по ортодоксальной монетаристской стабилизации, Правительство РФ в 1992 г. «отпустило цены», и страна начала искать приемлемые пути структурных преобразований в области экономики и строительства цивилизованных рыночных отноше­ний. Это был крайне тяжелый период, даже в оценке бывших представителей нашего правительства.

Начало функционирования аудиторских организаций, фирм, кооперативов, таким образом, явилось хотя и слабыми, но в целом действенными и (что особенно важно) повсеместными ша­гами наиболее квалифицированных специалистов в области уп­равления, учета, анализа и финансового менеджмента, направ­ленными на создание правовой экономики и на строительство гражданского общества.

Соответственно на разных уровнях и срезах экономики стал более проявляться и спрос на функцию засвидетельствования аудиторов. Усилия аудиторов уже способствовали решению оп­ределенных проблем во многих крупных городах страны, напри­мер, при создании совместных и стопроцентно иностранных пред­приятий, формировании принципиально новой кредитно-банковской системы, основных институтов фондового рынка и т.д. Они шли на защиту прав и свобод тех экономических субъектов, которые более успешно вписывались в новые, более жесткие и жестокие условия капитализирующейся России.

В дальнейшем выявились и другие эффекты. Развитие ауди­та помогало экономить значительные средства на оплату труда штатных ревизоров промышленности, торговли, строительства, сельского хозяйства и других важных сфер деятельности реги­онов. Кроме того, аудит также способствовал разграничению сфер деятельности независимых аудиторов и внутренних ауди­торов этих и других отраслей, т.е. работавших там и ранее ведомственных контролеров-ревизоров. Это позволяло сохра­нять, укреплять и качественно обновлять штат профессионалов-ревизоров, а также создавало эффективные дополнительные возможности маневра в такой важнейшей функции управле­ния, как контроль. Кроме того, аудиторские фирмы, не получая на свое развитие денег из бюджета, сами становились надеж­ным источником бюджетных поступлений. А хозяйственным си­стемам, функционирующим на принципах самостоятельности, самоуправления и самофинансирования, постепенно была пре­доставлена возможность выбора и тщательной отладки наибо­лее приемлемых для них форм контроля.

На Всероссийском съезде аудиторов, который проводился со­вместно с Конгрессом деловых кругов в 1991 г., присутствовало около 180 представителей российских аудиторских фирм. А к середине 90-х гг. аудиторская деятельность уже была предусмот­рена в уставах не менее 2 тыс. новых специализированных пред­приятий России, хотя в большинстве случаев аудит по-прежнему развивался стихийно, с определенными издержками, от которых можно и пора было избавляться.

В настоящее время в Российской Федерации функционирует несколько тысяч аудиторских фирм. Ведущие московские и пе­тербургские аудиторские фирмы имеют представительства в ре­гионах, есть клиенты на Украине, в Сибири, на Дальнем Восто­ке и в других местах. Практикуются выезды специалистов в дру­гие города. Ведущие фирмы России участвуют в научно-практи­ческих конференциях, где обсуждают вопросы организации и совершенствования методологии отечественного аудита, практикуют совместные семинары (в том числе и российско-американские), устанавлива­ют межрегиональные профессиональные связи между аудиторс­кими фирмами.

Аудиторы Москвы и Санкт-Петербурга, а также крупнейших городов России и СНГ стремятся добросовестно выполнять по­сильную часть своей работы по созданию рыночной экономики. Но она сводится не только к аудиторской практике на предпри­ятиях. Сюда же следует отнести переводы западной литературы, подготовку соответствующих кадров и т.д. В Москве и Санкт-Петербурге выполнены переводы ряда фундаментальных учеб­ников, входящих в серию книг UN CTC (Центра по транснаци­ональным корпорациям ООН) по бухгалтерскому учету и аудиту, уже вышедших в издательстве «Финансы и статистика» под ре­дакцией проф. Я. В. Соколова. На этой основе в первой половине 90-х гг. на базе отдельных институтов и уни­верситетов осуществлено несколько выпусков специалистов в области бухгалтерского учета и аудита по международным стан­дартам, с привлечением аудиторов из «большой пятерки», вид­ных теоретиков и практиков из США, Великобритании (в том числе и из Шотландии), Германии и др.

Многие наши студенты и аспиранты, бухгалтеры предприя­тий, преподаватели кафедр бухгалтерского учета и практикую­щие аудиторы уже учились или работали в этих странах под эгидой ООН, а также Британского совета в Москве. Накоплен­ный ими опыт, в частности по сотрудничеству британских и российских специалистов в области переподготовки бухгалтерс­ких и аудиторских кадров, лег в основу подготовки и издания во второй половине 90-х гг. еще нескольких учебников и учебных пособий по теории и практике аудита, причем не только общего аудита, но и аудита бирж, вне­бюджетных фондов и инвестиционных институтов, а также бан­ковского аудита.

Таким образом, отечественный аудит делает первые шаги, не имея ни многолетнего опыта зарубежных аудиторских фирм, ни надлежащей законодательной базы. Но фактически он уже со­стоялся (в отличие от трех предыдущих попыток), складываются московская и петербургская научные школы аудита, поскольку необходимость аудита объективна, она вызвана развитием эконо­мики на новых принципах.

С возникновением и развитием региональных аудиторских палат в России, республиканских палат аудиторов в СНГ, а так­же Ассоциации бухгалтеров и аудиторов Содружества, по-видимому, и нам не избежать некоторого раз­нобоя в тех требованиях к независимым аудиторам и ревизорам, которые характерны для других федеральных государств. Поэто­му ценен опыт США, где существуют различия в подходах отдельных штатов к этому вопросу, но выверен и еди­ный концептуальный подход к организации аудиторской деятель­ности.

Цель у этих требований в нашей стране не будет отличаться от цели в других, в частности в западных, странах; эти цели пред­полагают определенную защиту пользователей бухгалтерской отчетности от тех аудиторов, которые имеют квалификацию ниже минимальной, но все же пытаются практиковать в этой престиж­ной для рынка области деятельности.

К сожалению, такие механизмы у нас пока только создаются, но они будут созданы, поскольку вызваны объективными потребностями рынка. В ближайшие годы и деся­тилетия должен утвердиться определенный порядок в этой сфе­ре деятельности, в допуске к этой сфере настоящих компетент­ных специалистов, умеющих отстоять независимость личной по­зиции в своих взаимоотношениях с клиентами. Структурную адаптацию к рыночным условиям в России са­мой первой (еще с рубежа 80-90-х гг.) осуществила кредитная система. Рыночная банковская система, в настоящее время ис­следуемая такими учеными, как В. И. Колесников и Л. П. Кроливецкая, Д. Михайлов и др., сформировалась буквально за несколько лет, причем у мно­гих государственных структур, а также у предприятий так назы­ваемой альтернативной экономики в то время еще были свобод­ные собственные оборотные средства, необходимые для учреж­дения новых коммерческих банков.

Некоторые аудиторские фирмы, уже существовавшие к тому времени, тоже приняли участие в данном процессе, подтверждая в своих заключениях этот факт, либо отсеивая экономические субъекты, желающие, но не имеющие права участвовать в фор­мировании сети коммерческих банков.

Сравнительно быстро была создана сеть новых специализиро­ванных финансово-кредитных институтов, произошли коренные изменения в страховой системе. Кстати, и «Балтийский аудит», с самого возникновения создавался и учреждался в питер­ских городских структурах Госбанка СССР, именно с ориентаци­ей на потребности города и Северо-запада России в развитии сети коммерческих банков, а также на необходимость развития в реги­оне общехозяйственного аудита и аудита страховых компаний.

Кредитная система России в условиях быстрой инфляции смогла отличиться высоким первоначальным уровнем прибыль­ности. Соответственно потребовались преобразования и в систе­ме банковского надзора и независимого экономического контро­ля за деятельностью кредитной системы. (Первое Положение о банковском аудите было утверждено в 1991 г. , тогда как об­щероссийские Временные правила по аудиту были утверждены Указом Президента только в конце 1993 г. а их реальное апро­бирование выпало на вторую половину 90-х гг.).

Определенное время коммерческие банки развивались в срав­нительно льготных условиях: сначала на основе дешевых центра­лизованных кредитов, а затем за счет масштабных валютных спе­куляций. Но когда эти лежащие на поверхности источники обога­щения постепенно иссякли, то и в кредитной системе России быстро появились признаки конкурент­ного рынка, резко повысился уровень риска при аудите банков.

Одновременно с развитием банковского бизнеса постепенно начала приобретать рыночные черты сфера обращения. Началась приватизация розничной, а затем и оптовой торговли, материаль­но-технического снабжения. (Следует, однако, заметить, что ры­ночная экономика, которую мы до сих пор пытаемся создать, и капитализм - это вовсе не равнозначные понятия. Так, любой национальный капитализм предусматривает приоритет частных отечественных рынков над общественными, а перспектива дос­тижения такого приоритета в России пока не просматривается).

По мере продвижения к капитализму администрация бывших арендных, а теперь уже приватизированных предприятий (чаще всего представители прежнего правящего класса, пресловутой номенклатуры) постепенно вступала в конкурентную борьбу с функ­ционировавшими здесь и ранее предприятиями той же альтерна­тивной экономики. И все они должны были чрезвычайно быстро отреагировать на изменение текущей конъюнктуры. Они-то на­ряду с совместными предприятиями первыми ощутили необхо­димость аудиторских услуг для своих видоизменяющихся струк­тур. И только после этого рыночные черты появились в органи­зации промышленного производства, транспорта, связи, социаль­ной сферы, которые тоже начали ощущать потребность в аудиторских услугах.

К середине 90-х гг. участились утверждения теоретиков и представителей власти России о том, что во второй половине 90-х гг. крупный национальный капитал завершает стадию концен­трации и приступает к формированию финансово-промышленных групп, а также к управлению экономикой на базе указанных групп. Такие утверждения пока лишены достаточных оснований, хотя сам факт развития финансово-промышленных групп действительно может создать перспективы укрепления новых горизонтальных связей взамен утраченных, разрушенных вертикальных.

По оценкам некоторых экспертов, доля предприятий, находившихся под контролем государства (скорее административным, чем финансовым), до середины 90-х гг. была не ниже 60-70%. «Частичная приватизация», из­бранная многими бывшими государственными и муниципальны­ми предприятиями (когда на аукцион в большинстве случаев вы­ставлялось не более 30-40% уставного капитала акционируемого предприятия, а остальной оставался в государственной собственности), способствовала этому.

В таких условиях государство в лице его центральных и ре­гиональных органов управления, на словах ратуя за быстрые и успешные реформы, на деле пыталось все-таки осуществлять финансовый менеджмент этих производств. Вместе с тем упус­калось из виду, что практически еще к началу 90-х гг. указанные органы сами добровольно сложили с себя основные функции по управлению предприятиями всех форм собственности.

Рыночные преобразования экономики продолжались, хотя и весьма противоречиво, да к тому же в условиях отсутствия граж­данского общества, правового государства. Так, например, о том, что аудитор должен прежде всего защищать интересы собствен­ника, знала совершенно незначительная доля населения России. И только во второй половине 90-х гг., когда миллионы предприятий и граждан вложили свои деньги и ваучеры в акции инвес­тиционных фондов, акционерных предприятий, коммерческих банков, экономически активное население страны ощутило на­сущную потребность в аудиторских заключениях относительно результатов деятельности этих структур.

Действительно, управляющий и бухгалтер (или шире - ад­министрация) какой-либо коммерческой или финансовой струк­туры могут быть заинтересованы в том, чтобы скрыть от акци­онеров, собственников этого предприятия (или от большого количества псевдоакционеров) свои просчеты или даже возмож­ные злоупотребления. Аудитор же, контролируя основные конечные результаты их деятельности и отказываясь выдать по результатам проверки безусловно положительное аудиторское зак­лючение либо скрепляя своей подписью баланс, дает тем самым собственникам своего рода гарантию, что в этой подтвержден­ной бухгалтерской отчетности представлена достоверная карти­на состояния дел на их предприятии.

В этих условиях нужно признать, что в России пока слабо определялся реальный спрос на аудиторские услуги. Если оце­нивать отраслевой профиль, то почти половину всех клиентов аудиторских фирм в первой половине 90-х гг. составляли торго­вые предприятия. Доля промышленных предприятий в обороте аудиторских фирм едва достигала одной трети. (Большинство и тех, и других функционировало как совместные предприятия). Банки составляли примерно одну шестую часть клиентуры и почти такую же долю в обороте; доли инвестици­онных институтов и страховых компаний были тоже невелики.

Если оценивать клиентов аудиторских фирм по другим пара­метрам, то оказывается, что около половины проверяемых эко­номических субъектов - это предприятия, которые обязаны по закону иметь аудиторское заключение. Они являются наиболее постоянной клиентурой аудиторских фирм. К таким экономичес­ким субъектам можно отнести: коммерческие банки, страховые организации, предприятия с иностранными инвестициями, ино­странные юридические лица, специализированные инвестицион­ные фонды и другие эмитенты ценных бумаг, а также все ос­тальные предприятия, публикующие свою годовую бухгалтерс­кую отчетность о результатах хозяйственной деятельности, иму­щественном и финансовом положении.

В России развиваются инвестиционные институты и финан­совый рынок в целом, услуги которым должны составлять льви­ную долю аудиторской деятельности. К середине 90-х гг. в нашей стране действовало около 2500 коммерческих банков, 3000 страховых компаний, свыше 1000 пенсионных фондов и более 800 инвестиционных компаний, причем многие из них испыты­вали серьезные затруднения, Но затем, как известно, рухнули многие финансовые пирамиды и банки. Наибольший удельный вес среди них заняли структуры, работавшие на основе агрес­сивной рекламы и привлечения резко обесценивавшихся налич­ных денег у населения. А само государство, стремясь обеспе­чить безинфляционное финансирование бюджетного дефицита, предложило банкам и экономическим субъектам новую «игруш­ку» - свои облигации (ГКО). Но тем самым оно фактически резко уменьшило и без того скудный инвестиционный потенциал оте­чественного капитала, а банки раздули рынок межбанковских кредитов, используемый ими, как правило, именно для спекуля­ций, чем окончательно подорвали устойчивость этого рынка.

Резкий скачок взаимных неплатежей предприятий и органи­заций, возникший на основе суперинфляции и провокационной налоговой политики, перерос в большую задолженность круп­ных и средних предприятий бюджету и дал основной прирост безработицы, недопустимое сокращение отечественных инвести­ций. Потребность в оздоровлении экономики, в том числе и через основательное правовое регулирование аудита, уже мало у како­го специалиста вызывала сомнение.

Можно выделить три стадии развития: подтверждающую, системно-ориентированную и стадию аудита, базирующуюся на риске.

Подтверждающая стадия аудита характеризовалась тем,что при проведении проверки аудитор-бухгалтер проверял и подтвер­ждал практически каждую хозяйственную операцию, параллельно с бухгалтером создавал собственные учетные регистры. В настоящее время такую услугу назвали бывосстановлени­ем или ведением учета.

Так как аудит — это предпринимательская деятельность, т.е. деятельность, направленная на извлечение прибыли, аудиторы должны применять такие методы проверки, которые позволили бы максимально сократить время на проведение проверки, не снижая качества.

Системно-ориентированный аудит предусматривает наблюде­ние систем, которые контролируют операции. Данная стадия при­вела к тому, что аудиторы стали проводить экспертизу на основе внутреннею контроля. При хорошей работе системы внутреннего контроля облегчается проведение внешнего аудита.

Аудит, базирующийся на риске, — это такой вид аудита, когда проверка может производиться выборочно, исходя из условий работы предприятия, в основном узких мест (критических то­чек) в его работе. Сосредоточив аудиторскую работу в областях, где риски выше, можно сократить время, затрачиваемое на проверку областей с низким риском. Те, кто полагается на суж­дение аудиторов, считают, что это может обеспечить более эф­фективную с точки зрения затрат проверку.

1.3 Международный опыт аудиторской деятельности.

Ведущие страны развитого рынка в Европе и Америке имеют многовековой опыт проведения аудита. Как развитый институт правовой экономики и современного гражданского общества аудит сформировался именно на Западе. (Его история большая, и она может быть предметом отдельного исследования.)

Международная теория и практика аудита складывались в условиях конкурентной борьбы. На Западе все это сопровожда­лось соответствующими исследованиями и широкими публич­ными обсуждениями материалов этих исследований. В результа­те к настоящему времени создана прочная международная пра­вовая основа аудита, подробно разработаны формы его органи­зации, издаются и постоянно пополняются обширные методические материалы для аудиторов. В них определены и клас­сифицированы основные понятия, термины, категории аудитор­ской деятельности. В России опубликованы материалы о проек­тах Комитета по международным стандартам финансовой отчет­ности 2000 года. Изучение и накоп­ленный опыт отечественных аудиторских фирм показывают, что он имеет определенные ярко выраженные национальные особен­ности (например, он напрямую, а не косвенно связан с консал­тингом), хотя многие положения, содержащиеся в иностранных источниках, интересны и пригодны для того, чтобы помочь ста­новлению аудиторских фирм России.

Зарубежные авторы (например, Рой Додж ) признают, что первоначально и на Западе аудит был не чем иным, как провер­кой и подтверждением достоверности бухгалтерских докумен­тов и отчетности. Аудиторы в основном рассматривали первич­ные документы, регистры бухгалтерского учета, а также состав­ленную на их основе бухгалтерскую отчетность.

Затем аудит стал системно-ориентированным. При этом прак­тикующие аудиторы-профессионалы стали более внимательно изучать взаимоотношения между людьми (между организаторами и исполнителями бизнеса своих клиентов), составляющими и использующими бухгалтерские документы и записи. В целях пре­дупреждения ошибок они стали делать основной упор на повы­шение эффективности системы управления каждого клиента, в первую очередь системы его внутрихозяйственного контроля, в частности внутреннего аудита.

Если внутрихозяйственный контроль у клиента имел опреде­ленные слабости, если он не способствовал устранению подав­ляющего числа ошибок и неточностей в учете за весь проверя­емый период, то, придерживаясь принципов системно-ориенти­ров