Учет расчетов с бюджетом по налогу на прибыль (доход) организаций

Государственная власть любого государства, в т.ч. России, на протяжении всей истории своего существования нуждалась, нуждается, и будет нуждаться в дешевых средствах, необходимых для выполнения присущих ей функций перед обществом. Одним из таких дешевых средств являются налоги.

В современном понимании налог - это обязательный, принудительный, безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и граждан в форме отчуждения принадлежащих им на правах собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в бюджет и внебюджетные фонды в определенных законодательством размерах и в установленные сроки в целях финансового обеспечения государства и его территориальных образований.

В современных условиях выживаемость предприятия в конкурентной среде зависит от его финансовой устойчивости, которая достигается посредством повышения эффективности производства на основе экономического использования всех видов ресурсов, снижения затрат, выявления имеющихся резервов повышения производства продукции (работ, услуг) и увеличения прибыли.

Прибыль служит критерием эффективности деятельности предприятия и основным внутренним источником формирования его финансовых результатов. Финансовый результат хозяйственной деятельности организации определяется показателем прибыли или убытка, формируемым в течение календарного (хозяйственного) года.

Финансовый результат представляет собой разницу от сравнения сумм доходов и расходов организации. Превышение доходов над расходами означает прирост имущества организации - прибыль, а расходов над доходами – уменьшение имущества - убыток. Полученный организацией за отчетный год финансовый результат в виде прибыли или убытка соответственно приводит к увеличению или уменьшению капитал организации.

Налог на прибыль наряду с налогом на добавленную стоимость является составным элементом налоговой системы России и служит инструментом перераспределения национального дохода. Однако в отличие от НДС данный налог является прямым, т.е. его окончательная сумма целиком и полностью зависит от конечного финансового результата- прибыли. В связи с этим налог на прибыль влияет на инвестиционные процессы и процесс наращивания капитала. В доходной части бюджета он занимает третье место, после НДС и акцизов. В структуре налоговых доходов Федерального бюджета он составляет около 15%.

Плательщиками налога на прибыль являются предприятия и организации, их филиалы и другие аналогичные подразделения, имеющие отдельный баланс и расчетный счет. Объектом обложения налогом является валовая прибыль, которая представляет собой сумму прибыли (убытка) от реализации товаров, работ, услуг, основных фондов, иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям.

Решение проблем, связанных с правильным применением действующего законодательства о налогообложении прибыли предприятий и организаций, следует начинать с ответа на следующий вопрос: какие средства, полученные предприятием при его создании и в процессе осуществления финансово-хозяйственной деятельности, как в денежной, так и в материально-вещественной форме, следует считать доходами, подлежащими обложению налогом на прибыль.

Для этих целей предприятия следует разделить на две основные группы:

1) осуществляющие деятельность с целью получения прибыли (дохода);

2) не преследующие цели получения дохода.

К первой группе относятся практически все предприятия, созданные для осуществления предпринимательской деятельности. Ко второй группе предприятий относятся бюджетные организации, т.е. предприятия, расходы которых, связанны с осуществлением основной деятельности, полностью или частично покрываются из бюджетов всех уровней, а также некоммерческие организации (общественные организации и фонды, концерны, объединения и союзы предприятий, международные некоммерческие организации и фонды), деятельность которых согласно условиям, определенным в их уставах, финансируется главным образом учредителями.

1. Плательщики налога на прибыль, объект налогообложения

Согласно ст. 246 НК РФ налогоплательщиками налога на прибыль являются:

- российские организации;

- иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства;

- иностранные организации, получающие доходы от источников в Российской Федерации.

Под российскими организациями понимаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации. Важно, что исходя из такой формулировки налогоплательщиками налога на прибыль признаются все юридические лица - как коммерческие, так и некоммерческие организации (Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 24.11.2005 N 412-О). Следовательно, на любые учреждения (в том числе школы), унитарные предприятия, кооперативы также возложена обязанность по уплате налога на прибыль. Однако для указанных организаций не всякий доход будет облагаться налогом на прибыль. Так, например, членские взносы, направляемые на достижение целей некоммерческой организации, не относятся к доходам, подлежащим налогообложению (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 04.08.2006 N А05-17869/2005-19).

Согласно ст. 11 НК РФ к иностранным организациям относятся иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории Российской Федерации. В целях налогообложения прибыли иностранных организаций, осуществляющих свою деятельность в России через постоянные представительства, следует определить, что именно относится к постоянным представительствам. Согласно п. 2 ст. 306 НК РФ под постоянным представительством понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации, через которое организация регулярно ведет предпринимательскую деятельность на территории России. Таким образом, во-первых, постоянным представительством признается любое отделение, вне зависимости от его названия. При этом факт регистрации в качестве постоянного представительства не имеет значения. Сначала обозначается присутствие иностранной организации на территории Российской Федерации, и как только постоянное представительство начинает функционировать, оно должно зарегистрироваться (встать на налоговый учет). Во-вторых, важнейшим признаком образования постоянного представительства является регулярное осуществление предпринимательской деятельности. Такую позицию поддерживает и Минфин России. Как указано в письме от 24.10.2005 N 03-03-04/4/66, иностранные организации, имеющие отделения в Российской Федерации, являются плательщиками налога на прибыль в Российской Федерации только в том случае, если через такие отделения на регулярной основе ведут предпринимательскую деятельность. Деятельность является предпринимательской, если она направлена на систематическое извлечение прибыли. Следовательно, отделение иностранной некоммерческой организации предпринимательскую деятельность не ведет, а осуществляет лишь представительские функции и налогоплательщиком налога на прибыль не является.

Пункт 4 ст. 306 НК РФ предусматривает ряд случаев, когда факт осуществления иностранной организацией на территории России деятельности вспомогательного и подготовительного характера не может рассматриваться как приводящий к образованию постоянного представительства. При этом к вспомогательной и подготовительной деятельности, в частности, относятся содержание места деятельности для закупки товара, сбора, обработки информации, рекламы, маркетинга, ведения бухгалтерского учета и др. Также не рассматривается как образование постоянного представительства заключение иностранной организацией договора простого товарищества, осуществление операций по ввозу и вывозу товаров.

Следует указать на Приказ Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 28.03.2003 N БГ-3-23/150, которым были утверждены Методические рекомендации налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 НК РФ, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций. Такие методические рекомендации не являются нормативным правовым актом, однако налоговые органы при осуществлении своих функций руководствуются положениями этого документа. В частности, Методические рекомендации регулируют вопрос установления наличия постоянного представительства. Указывается, что в случае, если иностранная организация является лицом с постоянным местопребыванием в государстве, в отношениях с которым у Российской Федерации (СССР) существует действующее соглашение об избежании двойного налогообложения, при определении наличия постоянного представительства приоритет имеют положения соответствующего международного договора.

Также Методические рекомендации указывают на возможность связи факторов, определенных в НК РФ как не приводящих к образованию постоянного представительства, с осуществлением иностранной организацией предпринимательской деятельности через постоянное представительство. Так, если сам по себе факт владения иностранной организацией имуществом на территории Российской Федерации не может рассматриваться как приводящий к образованию ее постоянного представительства на территории Российской Федерации (п. 5 ст. 306 НК РФ), то использование такого имущества в коммерческих целях может при определенных условиях создавать постоянное представительство иностранной организации.

В случае неуплаты (неполной уплаты) сумм налога на прибыль ответственность будет применена именно к постоянному представительству иностранной организации. Именно отделение иностранной организации выступает в налоговых отношениях в качестве налогоплательщика. Если филиал действует от имени, по поручению и под ответственность иностранной организации, действия филиала создают права и обязанности для нее. Следовательно, начисление сумм налога, пеней и штрафа порождает обязанность по их уплате у иностранной организации, поэтому принятие налоговым органом решения в отношении филиала не является обстоятельством, свидетельствующим о незаконности данного решения (Постановление ФАС Восточносибирского округа от 02.02.2004 N А19-15676/03-41-Ф02-4/04-С1).

Статья 309 НК РФ устанавливает порядок налогообложения иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянное представительство, но получающих доходы от источников в Российской Федерации. Указанная статья устанавливает перечень доходов от источников в Российской Федерации. Такие доходы не связаны с осуществлением предпринимательской деятельности и к ним относятся, например, дивиденды, выплачиваемые иностранной организации - акционеру (участнику) российской организации, доходы от реализации недвижимого имущества, от сдачи в аренду или в субаренду имущества, используемого на территории Российской Федерации. Перечень доходов от источников в России не является исчерпывающим.

Налог с таких доходов исчисляется и удерживается организациями, выплачивающими эти доходы. Такие организации выполняют фактически функции налоговых агентов. Ими могут быть как российские организации, так и иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство.

В судебной практике возник вопрос, является ли Российская Федерация или иное публично-правовое образование плательщиком налога на прибыль. Организацией была представлена налоговая декларация по налогу на прибыль, согласно которой налог на дивиденды акций, находящихся в государственной собственности, не был исчислен. По мнению налогового органа, организация не выполнила функции налогового агента: она должна была исчислить и удержать налог на прибыль по акциям, принадлежащим Российской Федерации. Суд указал на тот факт, что Российская Федерация или иное публично-правовое образование не входит в круг плательщиков налога на прибыль в соответствии со статьей 246 НК РФ. В связи с этим у организаций, выплачивающих доход публично-правовым образованиям, не возникает обязанностей налогового агента по удержанию налога на прибыль (Постановление ФАС Московского округа от 01.04.2004 N КА-А40/2253-04, п. 6 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.12.2005 N 98).

Глава 25 НК РФ не содержит каких-либо исключений из круга российских и иностранных организаций в отношении уплаты налога на прибыль. Однако другие главы предусматривают освобождение от уплаты налога на прибыль в следующих случаях:

1) налогоплательщик применяет систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей в соответствии с главой 26.1 НК РФ;

2) налогоплательщик применяет упрощенную систему налогообложения в соответствии с главой 26.2 НК РФ;

3) налогоплательщик уплачивает единый налог на вмененный доход в соответствии с главой 26.3 НК РФ. Налогоплательщик освобождается от обязанности уплаты налога на прибыль только в отношении той предпринимательской деятельности, которая облагается ЕНВД.

Также, согласно ст. 274 НК РФ, организации, получающие доход от игорного бизнеса, при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль не учитывают доходы и расходы, относящиеся к игорному бизнесу. Для этого организации ведут обособленный учет по деятельности, связанной с игорным бизнесом.

Необходимым элементом для установления налога является объект налогообложения. В соответствии со ст. 247 НК РФ для налога на прибыль объектом налогообложения признается прибыль, полученная налогоплательщиком. По общему правилу прибыль определяется как разница между доходами и расходами. Однако определение прибыли для целей налогообложения в данном случае зависит от категории налогоплательщика:

1) для российских организаций:

прибыль = доходы - расходы;

2) для иностранных организаций (с постоянными представительствами в РФ):

прибыль = доходы постоянных представительств - расходы постоянных представительств;

3) для иных иностранных организаций:

прибыль = доходы, полученные от источников в РФ.

Таким образом, определяя объект налогообложения по налогу на прибыль, налогоплательщик сталкивается с такими категориями, как доходы и расходы. НК РФ содержит ряд важных положений, касающихся особенностей их определения и учета.

налогообложение прибыль убыток расход

2. Доходы

В соответствии со ст. 41 НК РФ доход - это экономическая выгода в денежной или натуральной форме. Такая экономическая выгода должна поддаваться оценке и определяться в соответствии с главой 25 НК РФ.

Все доходы, которые получает организация, можно разделить на две группы:

1) доходы, учитываемые в целях налогообложения налогом на прибыль.

Такие доходы, в соответствии со ст. 248 НК РФ, подразделяются на 2 вида:

а) доходы от реализации;

б) внереализационные доходы;

2) доходы, не учитываемые в целях налогообложения налогом на прибыль (ст. 251 НК РФ).

2.1 Доходы, учитываемые в целях налогообложения налогом на прибыль

2.1.1 Порядок определения доходов

1. При определении размера доходов налогоплательщик исключает суммы налогов, предъявляемые им покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав). Очевидно, речь идет о косвенных налогах: налоге на добавленную стоимость и акцизах.

2. Доходы определяются на основании:

- первичных учетных документов, которые в соответствии со ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 года N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" определяются как документы, на основании которых ведется бухгалтерский учет;

- других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы (например, гражданско-правовые договоры, расчетные документы);

- документов налогового учета.

Таким образом, налогоплательщик может фактически представить любые документы, подтверждающие получение определенных доходов.

3. Доходы, стоимость которых выражена в иностранной валюте или в условных единицах, учитываются в совокупности с доходами, сумма которых выражена в рублях, при этом такие доходы должны быть пересчитаны налогоплательщиком в соответствии с выбранным методом признания доходов (методом начисления или кассовым методом).

4. Доходы учитываются однократно: суммы, которые отражены в составе доходов налогоплательщика, не подлежат повторному включению в его доходы.

2.2 Доходы от реализации

Порядок определения доходов от реализации закреплен в статье 249 НК РФ. В соответствии с указанной статьей доходом от реализации признаются:

- выручка от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства;

- выручка от реализации приобретенных товаров (работ, услуг);

- выручка от реализации имущественных прав.

Согласно п. 1 ст. 39 НК РФ по общему правилу под реализацией понимается передача на возмездной основе права собственности на товары, результаты выполненных работ, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а также обмен товарами, работами и услугами. В ст. 39 НК также установлен перечень операций, которые не признаются реализацией. Данный перечень не является исчерпывающим и может быть расширен, если НК РФ предусматривает иные операции, не признаваемые реализацией.

Выручка от реализации (из которой исключаются указанные выше суммы косвенных налогов), признаваемая для целей налога на прибыль доходом от реализации, определяется исходя из всех поступлений, которые связаны с расчетами за реализованные товары, работы, услуги или имущественные права. При этом такие поступления могут быть выражены как в денежной, так и в натуральной форме. Порядок признания полученных доходов определяется в зависимости от выбранного метода начисления или кассового метода.

2.3 Внереализационные доходы

В соответствии со ст. 250 НК РФ внереализационными доходами являются доходы, не отнесенные к выручке организации от реализации товаров, работ, услуг или имущественных прав. В статье 250 НК РФ указаны виды доходов, которые признаются внереализационными. Однако перечень не является исчерпывающим, поскольку внереализационными признаются все виды доходов, которые не являются доходами от реализации и не включены в состав доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Рассмотрим возможные виды внереализационных доходов в таблице 1.

Таблица 1