Учет операций с уставным капиталом

Общества и товарищества в настоящее время являются самой распространенной формой организации предпринимательской деятельности. Появление обществ и товариществ было связано с необходимостью объединения капиталов для реализации дорогостоящих экономических проектов.

Кроме возможности обособления большого капитала в одном юридическом лице (товариществе), к преимуществам этой формы традиционно относят ограничение предпринимательского риска участников (учредителей) в пределах стоимости принадлежащих им акций (паев, долей), которые, в свою очередь, по общему правилу могут свободно отчуждаться.

Это делает возможным быстрый перелив капитала из одной сферы предпринимательской деятельности в другую.

В средневековой латыни слово "capital" означало голову крупного или мелкого домашнего скота, являвшегося в то время измерителем богатства и его важнейшим источником.

Великий экономист прошлого Адам Смит определил капитал как совокупность имущества (актив), накопленного для производственных целей.

Сегодня капитал путают с деньгами, которые представляют собой лишь одну из форм его движения.

Причиной распространенного и неверного представления, что деньги – это и есть капитал, является то, что в наше время величину капитала измеряют в деньгах.

Понятие “уставный капитал” имеет условное значение и предполагает денежное выражение стоимости имущества, которое должно иметь общество при его создании и ниже уровня которого в определенное время не должна снижаться стоимость чистых активов действующего общества.

Операции с уставным (складочным) капиталом играют одну из ведущих ролей в деятельности общества (товарищества). К ним относятся не только выпуск акций и их размещение среди акционеров, оплата долей, паев, но и выкуп и приобретение собственных долей, акций, уменьшение уставного (складочного) капитала, конвертация акций акционерных обществ одного типа в акции другого типа или в облигации и т п.

Принципы бухгалтерского учета операций с уставным капиталом основаны как на общих принципах бухгалтерского учета, в частности на принципе признания активов и обязательств, доходов и расходов, так и на требованиях корпоративного права и законодательства о ценных бумагах. Законодательные ограничения, связанные с выпуском и размещением акций, количеством участников, источников и способов увеличения уставного капитала, требования к способам и срокам оплаты долей, паев оказывают решающее влияние на формирование капитала общества (товарищества), его обязательств перед учредителями (участниками) и соответственно на порядок отражения данных операций в бухгалтерском учете и отчетности.

Наличие в разных странах существенно различающихся требований, предъявляемых к выпуску и обращению ценных бумаг, а также требований, касающихся ограничений на операции с уставным капиталом, явилось одной из основных причин отсутствия согласованных подходов к учету операций с собственным капиталом на международном уровне. Так, международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) не содержат специального стандарта, посвященного вопросам учета и отчетности при операциях с уставным капиталом и собственными акциями. Отдельные вопросы данной тематики рассматриваются в двух интерпретациях, выпущенных Постоянным комитетом по интерпретациям при Комитете по международным стандартам финансовой отчетности – ПКИ 16 "Акционерный капитал – вновь приобретенные собственные долевые инструменты" и ПКИ 17 "Капитал – затраты на сделки с собственными долевыми инструментами".

В российском законодательстве основные требования и ограничения в отношении операций с уставным (складочным) капиталом установлены в Гражданском кодексе Российской Федерации (ГК РФ), Федеральных законах "Об акционерных обществах", “Об обществах с ограниченной ответственность”, Федеральном законе от 22.04.1996 N 39–ФЗ "О рынке ценных бумаг", нормативных актах ФКЦБ России. Согласно ст.ст.90 и 99 ГК РФ уставный капитал определяет минимальный размер имущества общества, гарантирующего интересы его кредиторов при неизменном уставном капитале общества.

Особенности бухгалтерского учета и отчетности данных операций каким–либо специальным актом не установлены, однако отдельные положения содержатся в Плане счетов бухгалтерского учета финансово – хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению (новая редакция утверждена Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, последние изменения внесены 07.05.2003 г.), и других документах.

В своей работе я описывают особенности бухгалтерского учета процесса формирования уставного (складочного) капитала, его увеличения и уменьшение, порядок отражение в бухгалтерском учете и отчетности выхода участника из общества (товарищества), смены участников.

В тоже время, я намеренно не акцентирую внимание на вопросах бухгалтерского учета долей (паев) у организаций–инвесторов(участников). Учет этих долей (паев) включенных в категорию “Финансовые вложения” является самостоятельным и достаточно емким вопросом, который требует самостоятельного исследования.

Формирования уставного (складочного) капитала при создании общества (товарищества) является наиважнейшим условием деятельности организации, его легитимности, хотя, с точки зрения бухгалтерского учета – не самым сложным процессом. Однако, здесь имеют значение правильное отражение в бухгалтерской документации оплаты (финансово наполнения) уставного (складочного) капитала.

Какими первичными документами должна быть оформлена передача имущества в уставный капитал, порядок оценки имущества, передаваемого в оплату доли (пая), специфика передачи неимущественных прав, в качестве оплаты доли (пая) – вот те вопросы, которые нуждаются в освещении при раскрытии темы формирования уставного капитала.

Различные причины уменьшения или увеличения уставного (складочного) капитала обуславливают различия отражения этих операций в бухгалтерском учете. Бухгалтерские проводки, отражающие уменьшение уставного капитала в связи с выходом участника из общества отличны, от того же уменьшения уставного капитала в связи со снижение стоимости чистых активов. При раскрытии темы изменения размера уставного капитала не возможно обойтись без определения таких экономических категорий как “чистые активы общества”, “добавочный капитал” и “собственные акции (доли)”.

Выход участника (акционера, пайщика) из общества (товарищества), смена участников порождают ряд последствий как гражданско–правового характера, так и экономического. Учет выплаты выходящему участнику его доли, правильное определение её стоимости, порядок отражения в бухгалтерском учете выхода или смены участника рассмотрены в последней части моей работы.

1. Учет операция по формированию уставного (складочного) капитала при создании юридического лица, простого товарищества.

В бухгалтерском учете для отражения состояния уставного (складочного) капитала используется Счет 80. “Уставный капитал”. Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово–хозяйственной деятельности организаций, утвержденному приказом Минфина РФ от 31.10.2000 №94–н (в редакции приказа от 07.05.2003) Счет 80 "Уставный капитал" предназначен для обобщения информации о состоянии и движении уставного капитала (складочного капитала, уставного фонда) организации.

Сальдо по счету 80 "Уставный капитал" должно соответствовать размеру уставного капитала, зафиксированному в учредительных документах организации. Записи по счету 80 "Уставный капитал" производятся при формировании уставного капитала, а также в случаях увеличения и уменьшения капитала лишь после внесения соответствующих изменений в учредительные документы организации.

После государственной регистрации организации ее уставный капитал в сумме вкладов учредителей (участников), предусмотренных учредительными документами, отражается по кредиту счета 80 "Уставный капитал" в корреспонденции со счетом 75 "Расчеты с учредителями". Фактическое поступление вкладов учредителей проводится по кредиту счета 75 "Расчеты с учредителями" в корреспонденции со счетами по учету денежных средств и других ценностей.

Аналитический учет по счету 80 "Уставный капитал" организуется таким образом, чтобы обеспечивать формирование информации по учредителям организации, стадиям формирования капитала и видам акций.

Счет 80 также применяется для обобщения информации о состоянии и движении вкладов в общее имущество по договору простого товарищества. В этом случае счет 80 именуется "Вклады товарищей".

Имущество, внесенное товарищами в простое товарищество в счет их вкладов, приходуется по дебету счетов учета имущества (51 "Расчетные счета", 01 "Основные средства", 41 "Товары" и др.) и кредиту счета 80 "Вклады товарищей". При возврате имущества товарищам при прекращении договора простого товарищества в бухгалтерском учете производятся обратные записи.

Аналитический учет по счету 80 "Вклады товарищей" ведется по каждому договору простого товарищества и каждому участнику договора.

В качестве вклада в уставный капитал могут быть внесены имущество (как в денежной, так и в натуральной форме) и имущественные права.

Взнос в уставный капитал имущественных и неимущественных (неденежных) вкладов требует соблюдения ряда условий:

определение права пользования имуществом, ценными бумагами, капитальными вложениями, переданными в качестве вклада в уставный капитал;

определение денежной компенсации по имуществу, внесенному в счет вклада в уставный капитал, по которому прекращено право пользования (например, договор аренды) и возникает необходимость возврата первоначальному владельцу;

документальное оформление вкладов участников в уставный капитал;

в отдельных случаях – экспертная оценка объектов, вносимых в оплату доли участника.

Взнос неденежных вкладов участниками в уставный капитал требует оценки их стоимости независимыми экспертами. Если номинальная стоимость неденежного вклада превышает 200 минимальных размеров оплаты труда (МРОТ), установленных законодательством Российской Федерации, на дату представления документов для государственной регистрации, то такая оценка является обязательной (п.2 ст.15 Федерального закона от 08.02.1998 N 14–ФЗ (в ред. от 21.03.2002) "Об обществах с ограниченной ответственностью").

Важным условием при формировании уставного капитала общества (товарищества) является определение срока права пользования объектом, передаваемым в качестве оплаты доли в уставном капитале. По Закону N 14–ФЗ в качестве вклада в уставный капитал может быть принято право пользования арендованным имуществом (основными средствами, в том числе землей, нематериальными активами). Срок права пользования имуществом (срок действия договора аренды) и период деятельности общества (товарищества), определенный уставом, могут не совпадать. Порядок внесения вкладов в уставный (складочный) капитал при учреждении общества (товарищества) определяется уставом общества (договором о создании товарищества) в соответствии с требованиями законодательства. Каждый учредитель должен полностью внести свой вклад. Срок взноса вкладов в уставный капитал устанавливается учредительным договором и не может превышать одного года с момента регистрации организации. При этом стоимость вклада каждого учредителя должна быть не менее номинальной стоимости его доли.

Учет расчетов с участниками по денежным и имущественным вкладам в уставный капитал ведется с применением счета 75 "Расчеты с учредителями". Планом счетов бухгалтерского учета предусмотрены субсчета:

75/1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал";

75/2 "Расчеты по выплате доходов".

На субсчете 75/1 учитываются расчеты по взносам долей учредителями в уставный капитал.

Дебетовый оборот характеризует возникновение задолженности учредителей перед обществом (товариществом) по вкладам в уставный (складочный) капитал. Кредитовый оборот представляет сумму погашенной дебиторской задолженности, равную стоимости вкладов, фактически внесенных участниками.

На момент регистрации ООО его уставный капитал должен быть оплачен не менее чем на 50% (п.2 ст.16 Закона N 14–ФЗ). На основе устава и учредительного договора в бухгалтерском учете составляется запись на сумму уставного капитала и возникшей задолженности участников по вкладам в уставный капитал:

Дебет 75/1, Кредит 80.

Взнос в уставный капитал денежных средств осуществляется на расчетный счет или в кассу организации. Поступление денежных взносов участников в кассу оформляется приходным кассовым ордером.

Сумма вклада участника, поступившая в виде денежных средств в кассу, отражается записью:

Дебет 50, 51, Кредит 75/1.

Участниками общества (товарищества) выступают юридические или физические лица. Взнос денежного вклада участником общества на расчетный счет в банке оформляется объявлением. Этот документ состоит из трех элементов: объявления, квитанции, приходного ордера. Записи каждой части идентичны остальным. В обязательном порядке указываются основание взноса денежных средств в уполномоченный банк: "Взнос в уставный капитал".

Общества могут быть созданы с участием иностранного капитала. Особенности учреждения такого общества регулируются Федеральным законом от 09.07.1999 N 160–ФЗ (с изменениями и дополнениями по состоянию на 25.07.2002) "Об иностранных инвестициях в Российской Федерации". Компания после регистрации получает статус коммерческой организации с иностранными инвестициями (КОИИ).

Вклады иностранных инвесторов могут осуществляться в иностранной валюте. В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденным Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н, курсовая разница, связанная с формированием уставного капитала организации, представляет собой разницу между рублевой оценкой задолженности учредителя (участника) по вкладу в уставный капитал, оцененному в учредительных документах в иностранной валюте, исчисленной по курсу Банка России на дату поступления суммы вкладов, и рублевой оценкой этого вклада на дату регистрации организации. В бухгалтерском учете курсовые разницы по вкладам в уставный капитал, выраженным в иностранной валюте, отражаются на счете 83 "Добавочный капитал".

Например, при создании организации с иностранными инвестициями в учредительном договоре взносы участников представлены следующим образом:

а) вклад организации (российского участника) выражен денежными средствами в размере 50 000 руб.;

б) вклад иностранного инвестора выражен валютными средствами 2000 долл. США. Официальный курс Банка России на дату регистрации общества составил 31 руб. 20 коп. за 1 долл.

В бухгалтерском учете организации производятся записи:

Дебет 75/1, Кредит 80 – 50 000 руб. – отражен уставный капитал в сумме вклада российского участника;

Дебет 75/1, Кредит 80 – 2000 долл. х 31 руб. 20 коп. = 62 400 руб. – уставный капитал отражен в сумме вклада иностранного инвестора на дату регистрации общества;

Дебет 50, 51, Кредит 75/1 – 50 000 руб. – внесены в счет вклада в уставный капитал денежные средства российским участником;

Дебет 52, Кредит 75/1 – 2000 долл. х 31 руб. 25 коп. = 62 500 руб. – внесены иностранным инвестором в счет вклада в уставный капитал валютные средства по курсу на дату зачисления на валютный счет;

Дебет 75/1, Кредит 83 – 62 500 – 62 400 = 100 руб. – отражена возникшая курсовая разница.

В качестве вклада в уставный (складочный) капитал участниками могут быть внесены прочие оборотные средства организации, в частности материально – производственные запасы и средства в расчетах (дебиторская задолженность).

Порядок учета операций по формированию уставного капитала при взносе участниками в качестве вклада материально – производственных запасов регламентируется Положением по бухгалтерскому учету "Учет материально – производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденным Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н.

Согласно п.2 ПБУ 5/01 в бухгалтерском учете в качестве материально – производственных запасов принимаются активы:

используемые в качестве сырья, материалов и т.п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг);

предназначенные для продажи;

используемые для управленческих нужд организации.

Материально – производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости. Фактическая себестоимость материально – производственных запасов, внесенных в счет вклада в уставный капитал, определяется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) общества.

Пунктом 11 ПБУ 5/01 определено, что в фактическую себестоимость материально – производственных запасов, внесенных в качестве вклада в уставный капитал, могут включаться:

фактические затраты на их доставку и приведение их в состояние, пригодное для использования;

таможенные пошлины;

расходы по страхованию;

затраты на содержание заготовительно–складского подразделения, оплата услуг транспорта по доставке материально – производственных запасов до места их использования, если они не включены в цену материально – производственных запасов, установленную договором;

затраты на подработку, сортировку, фасовку и улучшение технических характеристик полученных запасов, не связанных с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета для обобщения информации о наличии и движении сырья, материалов, топлива, запасных частей предназначен счет 10 "Материалы".

Материалы учитываются на счете 10 по фактической себестоимости их приобретения (заготовления) или учетным ценам.

При учете материалов по фактической себестоимости их приобретения в бухгалтерском учете по вкладам участников в уставный капитал общества составляются записи в зависимости от вида материально – производственных запасов.

На согласованную стоимость материалов, вносимых участниками:

Дебет 10, Кредит 75/1.

На сумму транспортных расходов по доставке материалов в общество, стоимость работ по подработке, сортировке, приведению их в состояние, пригодное для использования:

Дебет 10, Кредит 76.

В зависимости от принятой организацией учетной политики поступление материалов может быть отражено с применением счетов 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей". При учете материалов по учетным ценам – плановая себестоимость приобретения (заготовления), средние покупные цены и др. – разница между стоимостью ценностей по этим ценам и фактической себестоимостью приобретения (заготовления) ценностей отражается на счете 16.

На основании акта приемки – передачи материальных ценностей при взносе участниками материалов в уставный капитал общества (товарищества) на их согласованную стоимость составляется запись:

Дебет 15, Кредит 75/1.

На сумму транспортных расходов по доставке материальных ценностей в АО стоимость работ по подработке, сортировке, приведению их в состояние, пригодное для использования:

Дебет 15, Кредит 76.

Оприходование материалов осуществляется по учетным ценам:

Дебет 10, Кредит 15.

Сумма разницы в стоимости поступивших материалов, исчисленной в фактической себестоимости приобретения (заготовления), и учетных ценах оформляется записью:

Дебет 16, Кредит 15.

Накопленные на счете 16 разницы в стоимости приобретенных материалов, исчисленной в фактической себестоимости приобретения (заготовления), и учетных ценах списываются (сторнируются – при отрицательной разнице) в дебет счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) или других соответствующих счетов.

Операции по взносу в уставный капитал ООО готовой продукции идентичны операциям по взносу участниками материалов.

Готовая продукция по согласованной стоимости отражается записью:

Дебет 43, Кредит 75/1.

Согласованная стоимость поступивших товаров в качестве вклада в уставный капитал отражается записью:

Дебет 41, Кредит 75/1.

В зависимости от вида торговли (оптовая или розничная) в бухгалтерском учете к счету 41 "Товары" используют субсчета:

41/1 "Товары на складах";

41/2 "Товары в розничной торговле".

Основанием для отражения в бухгалтерском учете ООО материально – производственных запасов, поступивших в качестве вклада участников в уставный капитал, являются акт приемки – передачи ценностей и накладная. Выписка счета – фактуры в данном случае участниками не производится по следующим причинам. Во–первых, взнос в уставный капитал общества материально – производственных запасов согласно ст.39 НК РФ не является реализацией. Во-вторых, в соответствии со ст.146 НК РФ средства учредителей, вносимые в уставный капитал, не являются объектом обложения НДС. В связи с этим выделение суммы НДС в документах на передачу ценностей не производится.

Оценка основных средств, внесенных в качестве вклада в уставный капитал, в системе бухгалтерского учета осуществляется в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

Организация бухгалтерского учета поступления основных средств включает два этапа:

на первом этапе определяется соответствие поступающих средств труда основным средствам как объектам бухгалтерского учета;

на втором этапе осуществляется формирование первоначальной стоимости в зависимости от источника поступления.

При взносе основных средств в уставный (складочный) капитал первоначальной стоимостью в соответствии с п.9 ПБУ 6/01 признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации. При этом затраты, связанные с регистрацией прав на объекты основных средств, доставкой и доведением их до рабочего состояния, включаются в первоначальную стоимость.

Планом счетов бухгалтерского учета для обобщения информации о затратах организации, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, предусмотрен счет 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08/4 "Приобретение объектов основных средств".

Сформированная первоначальная стоимость объектов основных средств, принятых в эксплуатацию и оформленных в установленном порядке, отражается в бухгалтерском учете записью:

Дебет 01, Кредит 08/4.

Пример. Уставный капитал ООО зарегистрирован в размере 16 000 руб. Участником в качестве вклада в уставный капитал внесен копировальный аппарат, стоимость которого установлена учредительным договором в размере 16 000 руб.

В бухгалтерском учете зарегистрированный уставный капитал отражается записью:

Дебет 75/1, Кредит 80 – 16 000 руб.

Стоимость объекта основных средств, внесенных в качестве вклада в уставный капитал в денежной оценке, согласованной учредителями общества при его учреждении, отражается записью:

Дебет 08/4, Кредит 75/1 – 16 000 руб.

Передача объектов основных средств, внесенных учредителями в счет их вклада в уставный капитал, оформляется актом (накладной) приемки – передачи по форме N ОС–1, на основе которого в бухгалтерском учете составляется запись:

Дебет 01, Кредит 08/4 – 16 000 руб.

По основным средствам, внесенным учредителями в качестве взноса в уставный капитал, начисляется амортизация с включением ее суммы в установленном порядке в себестоимость продукции.

В качестве вклада в уставный (складочный) капитал участниками могут быть внесены нематериальные активы.

Согласно п.4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н, к нематериальным активам могут быть отнесены следующие объекты, отвечающие всем признакам, приведенным в п.3 ПБУ 14/2000:

а) объекты интеллектуальной собственности (исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности). При этом в соответствии с положением ст.138 ГК РФ интеллектуальной собственностью признается исключительное право гражданина или юридического лица на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации юридического лица, индивидуализации продукции, выполняемых работ и услуг.

Исключительные права патентообладателя на результаты интеллектуальной деятельности, подтверждаемые охранным документом:

на изобретение (срок действия 20 лет);

на промышленный образец (срок действия 10 лет с возможным продлением на 5 лет);

на полезную модель (срок действия 5 лет с возможным продлением на 3 года);

на товарный знак (срок действия 10 лет с возможным продлением по заявке владельца на 10 лет);

на авторское право (действует в течение жизни автора плюс 50 лет после его смерти);

б) организационные расходы. Это сумма расходов по созданию организации: регистрационный сбор, расходы на изготовление печатей и штампов, на открытие расчетного счета, оплата юридических консультаций, нотариальных услуг и т.д. Внесение учредителями вклада в уставный капитал путем оплаты организационных расходов на создание и регистрацию должно быть предусмотрено учредительными документами. Принятие на баланс организационных расходов предусматривает их трансформирование в объект нематериальных активов.

Кроме указанных объектов в уставный капитал в составе нематериальных активов может быть внесена деловая репутация, под которой понимаются различные названия похожего явления, результат которого оценивается и ставится на баланс в форме актива: "деловая репутация фирмы", "цена фирмы", "гудвилл".

При принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве нематериальных необходимо единовременное выполнение следующих условий:

отсутствие материально – вещественной (физической) структуры;

возможность идентификации (отделения) от другого имущества;

использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

организацией не предполагается последующая перепродажа данного имущества;

способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;

наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы).

Нематериальные активы принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Согласно п.9 ПБУ 14/2000 первоначальная стоимость нематериальных активов, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал, определяется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) общества (товарищества). Синтетический учет нематериальных активов осуществляется на счете 04 "Нематериальные активы". Поступление нематериальных активов в качестве вклада в уставный капитал ООО отражается в учете на основе учредительного договора.

Согласованная стоимость поступивших объектов отражается записью:

Дебет 08/5, Кредит 75/1.

Принятие к бухгалтерскому учету нематериальных активов по первоначальной стоимости отражается записью:

Дебет 04, Кредит 08/5.

При постановке нематериального актива на баланс заполняется Карточка учета нематериальных активов (форма N НМА–1), утвержденная Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а (в ред. от 28.01.2002) "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве". В Карточке учета нематериальных активов указываются все основные показатели и характеристики принимаемого на учет объекта.

Стоимость нематериальных активов погашается посредством амортизации одним из способов начисления амортизационных отчислений в соответствии с п.15 ПБУ 14/2000 исходя из срока полезного использования.

Срок полезного использования нематериальных активов определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету исходя из:

срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству Российской Федерации;

ожидаемого срока использования этого объекта, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход).

Для отдельных групп нематериальных активов срок полезного использования определяется исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.

По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизации в целях бухгалтерского учета устанавливаются в расчете на 20 лет (но не более срока деятельности организации). В целях налогообложения по таким нематериальным активам нормы амортизации устанавливаются в соответствии с п.2 ст.258 НК РФ в расчете на 10 лет (но не более срока деятельности налогоплательщика).

Пример. Для создания ООО учредителями определен уставный капитал в размере 220 000 руб. В учредительном договоре отражены доли участников, представленные основными средствами и нематериальными активами.

Объект основных средств – компьютер, согласованная стоимость которого составила 18 000 руб.

В составе нематериальных активов:

право пользования программным продуктом, согласованная стоимость – 7000 руб., срок полезного использования 4 года;

право пользования торговым знаком (франшиза), согласованная стоимость – 65 000 руб.;

право пользования изобретением, согласованная стоимость – 130 000 руб.

После регистрации ООО в бухгалтерском учете отражается размер уставного (складочного) капитала:

Дебет 75/1, Кредит 80 – 220 000 руб.

На основе учредительного договора отражается согласованная стоимость компьютера:

Дебет 08/4, Кредит 75/1 – 18 000 руб.

Согласованная стоимость нематериальных активов, определенная учредителями (участниками), отражается записью:

Дебет 08/5, Кредит 75/1 – 202 000 руб.

При передаче объектов в эксплуатацию в бухгалтерском учете производятся записи:

Дебет 01, Кредит 08/4 – 18 000 руб. – на первоначальную стоимость компьютера,

Дебет 04, Кредит 08/5 – 202 000 руб. – на первоначальную стоимость объектов нематериальных активов.

В бухгалтерском учете на суммы амортизационных отчислений по основным средствам производится запись:

Дебет 26, 44, Кредит 02.

Расчет амортизационных отчислений по праву пользования продуктом исчисляется исходя из полезного срока его использования (4 года в моем примере). Амортизация по праву пользования товарным знаком и изобретением исчисляется в расчете на 10 лет, поскольку срок их полезного использования не установлен.

Сумма амортизационных отчислений в бухгалтерском учете ежемесячно отражается записью:

Дебет 26, 44, Кредит 05.

Современное законодательство позволяет широко использовать возможность оплаты уставного капитала неденежными средствами. Однако, это порождает опасность стремления учредителей переоценить делаемые ими вещественные взносы и тем, к ущербу акционеров и кредиторов, привести в несоответствие реальную ценность имущества с цифрою складочного капитала. Задача бухгалтерского учета при формировании уставного капитала правильно и беспристрастно отразить процесс его финансового наполнения, сделать этот процесс абсолютно “прозрачным” и понятым не только для участников (учредителей) но и для аудиторов, налоговых органов, инвесторов и т.д.

2. Увеличение и уменьшение уставного (складочного) капитал. Собственные акции (доли)

2.1 Увеличение уставного капитала

Учредители (участники) могут принять решение об увеличении уставного (складочного) капитала. Увеличение уставного капитала организации в бухгалтерском учете отражается только после внесения изменений в учредительные документы и их регистрации в установленном порядке.

Согласно ст.17 Закона N 14–ФЗ увеличение размера уставного капитала ООО может быть осуществлено только после полной оплаты его суммы, заявленной в учредительных документах при создании общества.

Уставный капитал ООО может быть увеличен за счет: имущества общества; дополнительных вкладов всех его участников; дополнительных вкладов отдельных участников общества или за счет вкладов третьих лиц, принимаемых участниками общества.

В соответствии со ст.28 Закона N 208–ФЗ увеличение уставного капитала акционерного общества может быть осуществлено путем увеличения номинальной стоимости акций или размещения дополнительных акций по решению собрания участников.

Увеличение УК за счет выпуска дополнительных акций

В соответствии со ст.28 Закона N 208–ФЗ акционерное общество вправе увеличить уставный капитал путем размещения дополнительных акций.

Пример. Номинальная стоимость – 1000 руб., цена реализации – 1100 руб., выпущено 500 акций.

До регистрации изменений в уставе:

Д–т 51 К–т 76 – 550 000 (1100 х 500) – отражены средства, полученные от акционеров в счет оплаты дополнительных акций.

После регистрации изменений в уставе:

Д–т 75 К–т 80 – 500 000 (1000 х 500) – отражено увеличение УК на номинальную стоимость размещения акции;

Д–т 75 К–т 83 – 50 000 (100 х 500) – отражена сумма превышения подписанной стоимости акции над их номинальной стоимостью;

Д–т 76 К–т 75 – 550 000 – зачтена задолженность акционеров по оплате размещений акций.

Увеличение УК путем конвертации в акции ранее выпущенных облигаций

Согласно ст.33 Закона N 208–ФЗ общество вправе в соответствии с его уставом размещать облигации и иные ценные бумаги, предусмотренные правовыми актами РФ о ценных бумагах. Размещение осуществляется по решению совета директоров (наблюдательного совета) общества, если иное не предусмотрено его уставом.

В соответствии со ст.38 Закона N 208–ФЗ общество осуществляет размещение ценных бумаг, конвертируемых в акции, по их рыночной стоимости, за исключением случаев: размещения ценных бумаг, конвертируемых в обыкновенные акции, акционерам – владельцам обыкновенных акций общества в случае осуществления ими преимущественного права приобретения таких ценных бумаг по цене, которая не может быть ниже 90% их рыночной стоимости; конвертируемых в акции при участии посредника по цене, которая может быть ниже их рыночной стоимости более чем на размер посреднического вознаграждения, установленного в процентном отношении к цене размещения таких ценных бумаг. Положения настоящей статьи не распространяются на размещение обществом облигаций, условия погашения которых предусматривают выплату номинальной стоимости облигации или ее конвертацию в акции.

Пример. В акции конвертируются 50 облигаций номинальной стоимостью 1000 руб. При этом выпускается 50 акций, номинальная стоимость которых составляет также 1000 руб., – 50 000 (1000 х 50).

До внесения изменений в устав:

Д–т 67 К–т 76 – отражена номинальная стоимость облигации, конвертируемой в акции.

После внесения изменений в устав:

Д–т 75 К–т 80 – 50 000 (1000 х 50) – отражено увеличение УК на номинальную стоимость размещенных акций;

Д–т 76 К–т 75 – 50 000 – зачтена задолженность акционеров по оплате дополнительных акций.

При выпуске ценных бумаг по ставке 0,8% уплачивается налог на операции с ценными бумагами за счет чистой прибыли:

Д–т 99 К–т 68 "Расчеты по налогу на операции с ценными бумагами" – начислен налог на операции с ценными бумагами;

Д–т 68 К–т 51 – перечислен в бюджет налог на операции с ценными бумагами.

Увеличение УК путем увеличения номинальной стоимости акций

Согласно п.6.7 Стандартов эмиссии акций при учреждении акционерных обществ, дополнительных акций и их проспектов эмиссии, утвержденных Постановлением