Учет и налогообложение долгосрочных вложений в реальные инвестиции
Содержание
1. Правовые и экономические основы инвестиционно-строительной деятельности в РФ
2. Учет и налогообложение организаций-инвесторов
3. Учет и налогообложение специализированных инвестиционных компаний
4. Учет и налогообложение организаций-застройщиков
5. Учет и налогообложение заказчиков-застройщиков
Библиографический список
1. Правовые и экономические основы инвестиционно-строительной деятельности в РФ
Правовые и экономические основы инвестиционной деятельности определены Федеральным законом от 25.02.99 г. № 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" (с изменениями и дополнениями от 02.01.2000 г. № 22-ФЗ).
Законом № 39-ФЗ определены следующие понятия, используемые в инвестиционной деятельности:
Инвестиции — это денежные средства, ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права, иные права, имеющие денежную оценку, вкладываемые в объекты предпринимательской и (или) иной деятельности в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта.
Инвестиционная деятельность — вложение инвестиций и осуществление практических действий в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта.
Капитальные вложения — инвестиции в основной капитал (основные средства), в том числе затраты на новое строительство, расширение, реконструкцию и техническое перевооружение действующих предприятий, приобретение машин, оборудования, инструмента, инвентаря, проектно-изыскательские работы и другие затраты.
Инвестиционный проект — обоснование экономической целесообразности, объема и сроков осуществления капитальных вложений, в том числе необходимая проектно-сметная документация, разработанная в соответствии с законодательством Российской Федерации и утвержденными в установленном порядке стандартами (нормами и правилами), а также описание практических действий по осуществлению инвестиций (бизнес-план).
Объектами капитальных вложений согласно ст. 3 Закона № 39-ФЗ являются различные виды вновь создаваемого и (или) модернизируемого имущества, находящегося в частной, государственной, муниципальной и иных формах собственности, за изъятиями, устанавливаемыми федеральными законами.
Законом № 39-ФЗ определены: понятие "субъекты инвестиционной деятельности"; права инвесторов; обязанности и ответственность субъектов этой деятельности; государственные гарантии прав субъектов инвестиционной деятельности; меры и условия по защите капитальных вложений; порядок государственного регулирования инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений; формы и методы регулирования этой деятельностью со стороны государства, а также органов местного самоуправления. Отдельные вопросы регулирования инвестиционной деятельностью отнесены к компетенции Правительства РФ.
Субъектами инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений, являются инвесторы, заказчики, подрядчики, пользователи объектов капитальных вложений и другие лица. Законом № 39-ФЗ (ст. 4) даны определения каждого из субъектов инвестиционной деятельности, установлены их права и обязанности.
Инвесторы — юридические или физические лица, осуществляющие капитальные вложения собственных и привлеченных средств в соответствии с законодательством Российской Федерации. Инвесторами также могут быть объединения юридических лиц, создаваемые на основе договора о совместной деятельности и не имеющие статуса юридического лица, государственные органы, органы местного самоуправления, иностранные субъекты предпринимательской деятельности (иностранные инвесторы).
Заказчики — физические и юридические лица, уполномоченные инвесторами осуществлять реализацию инвестиционных проектов. При выполнении своих функций заказчики не вмешиваются в предпринимательскую и (или) иную деятельность других субъектов инвестиционной деятельности, если иное не предусмотрено договором между ними. Заказчик наделяется правами владения, пользования и распоряжения капитальными вложениями на период и в пределах полномочий, которые установлены договором и (или) государственным контрактом в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Подрядчики — физические и юридические лица, которые выполняют работы по договору подряда и (или) государственному контракту, заключаемым с заказчиками в соответствии с Гражданский кодексом РФ. Подрядчики обязаны иметь лицензию на осуществление ими тех видов деятельности, которые подлежат лицензированию в соответствии с Федеральным законом.
Пользователи объектов капитальных вложений — физические и юридические лица, в том числе иностранные, а также государственные органы, органы местного самоуправления, иностранные государства, международные объединения и организации, для которых создаются указанные объекты.
При заключении договоров (контрактов) участники инвестиционно-строительной деятельности используют также другие термины и понятия, не содержащиеся в Законе № 39-ФЗ, а именно:
Государственные заказчики — государственный орган, обладающий необходимыми инвестиционными ресурсами, или организация независимо от форм собственности (служба заказчика), наделенная соответствующим государственным органом правом распоряжаться бюджетными инвестиционными ресурсами для реализации государственной целевой программы или конкретного инвестиционного проекта.
Застройщики — юридические лица, владеющие на правах собственности или аренды участком земли и принявшие решение о реализации программы строительства на нем комплекса объектов, определяющие методы финансового обеспечения строительства и осуществляющие координацию работ.
Согласно ст. 4 Закона № 39-ФЗ субъекты инвестиционной деятельности вправе совмещать функции двух и более субъектов, если иное не установлено договором и (или) государственным контрактом, заключаемым между ними.
2. Учет и налогообложение организаций-инвесторов
Инвестиционной деятельностью считается деятельность организации, связанная с приобретением земельных участков, зданий, сооружений и иной недвижимости, оборудования, нематериальных активов и других внеоборотных активов, их продажей, а также с осуществлением собственного строительства.
Инвесторы осуществляют капитальные вложения в соответствии с законодательством Российской Федерации, самостоятельно определяют объемы и направления капитальных вложений. В соответствии с Федеральным законом от 21.11.96 г. № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (с изменениями и дополнениями) организации ведут раздельный учет текущих затрат на производство продукции (выполнение работ, оказание услуг) и капитальных вложений. При учете капитальных вложений организации не применяют Положения по бухгалтерскому учету ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99. Они руководствуются иными нормативными документами. Учет капитальных затрат и источников финансирования ведется ими в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций и Положением по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" (ПБУ 2/94, утвержденным Приказом Минфина России от 20.12.94 г. № 167).
Согласно Закону № 39-ФЗ организации-инвесторы осуществляют финансирование строительства объектов за счет собственных, привлеченных и заемных средств.
Собственные средства инвесторов формируются за счет результатов основной предпринимательской деятельности и аккумулируются на их счетах в виде свободных денежных средств. К ним относятся амортизационные отчисления на полное восстановление, а также средства нераспределенной прибыли. Амортизационные отчисления учитываются в качестве источника финансирования внесистемно, то есть без бухгалтерских проводок. Средства нераспределенной прибыли могут разделяться в аналитическом учете по счету 84 "Нераспределенная прибыль непокрытый убыток" на использованные и еще не использованные. Для этого по счету 84 делается внутренняя запись:
Дт субсчета "Средства финансирования строительства начисленные"
Кт субсчета "Средства финансирования строительства использованные".
Привлеченные средства инвесторов состоят из заемных средств -кредитов банков, заемных средств других организаций, а также средств долевого участия в строительстве, средств бюджета, внебюджетных фондов и др. Заемные средства (кредиты банков, займы других организаций) учитываются до их погашения (возврата) на соответствующих счетах 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" в зависимости от срока их использования. Их погашение производится за счет средств нераспределенной прибыли инвестора или привлеченных средств других инвесторов (соинвесторов):
Дт 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам"
Дт 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам"
Кт 51 "Расчетные счета".
В соответствии со ст. 6 Закона № 39-ФЗ инвесторы в целях совместного осуществления капитальных вложений объединяют собственные и привлеченные средства со средствами других инвесторов. Размеры финансирования (доли) каждого инвестора определяются в договоре (инвестиционном контракте), заключаемом между ними. Привлеченные средства других инвесторов и соинвесторов учитываются основным (главным) инвестором на счете 86 "Целевое финансирование", при этом в учете делается запись по кредиту счета 86 и дебету счетов по учету денежных средств, имущества и расчетов (счета 50, 51, 01, 10, 60 и др.).
Инвестор осуществляет финансирование строительства со своего расчетного счета в соответствии с условиями инвестиционного контракта (договора на выполнение функций заказчика) и графиком финансирования. Инвестор передает заказчику-застройщику средства па финансирование строительства, отражая в учете данную операцию следующей записью:
Дт 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с заказчиком по переданным средствам финансирования строительства"
Кт 51 "Расчетные счета".
Такая же проводка делается в случае, когда инвестор по просьбе заказчика согласно его распределительным письмам перечисляет денежные средства третьим лицам — поставщикам материальных ресурсов и оборудования, проектным организациям за выполненные проектно-изыскательские работы, подрядным организациям за выполненные строительно-монтажные работы и т.д.
В соответствии со ст. 38 и 146 НК РФ средства па финансирование капитальных вложений не являются объектом обложения НДС. В случае передачи средств финансирования в виде имущества (материалов, строительных машин, механизмов и др.) данная операция не признается реализацией и также не облагается НДС в соответствии со ст. 39 НК РФ. При этом суммы налога, принятые ранее по данному имуществу к налоговым вычетам, учитываются в составе стоимости передаваемого имущества и подлежат восстановлению на расчеты с бюджетом. Согласно инвестиционному контракту объединяемые средства финансирования могут аккумулироваться на счете у одного из инвесторов (основного инвестора) и передаваться заказчику в указанном выше порядке. В этом случае средства, полученные основным инвестором от других инвесторов, учитываются им на счете 86 "Целевое финансирование" в разрезе каждого инвестора как дополнительные средства финансирования.
В ином порядке осуществляется финансирование, когда по условиям контракта инвесторы перечисляют денежные средства не основному инвестору, а непосредственно заказчику-застройщику. Перечисленные средства каждый из инвесторов учитывает на дебете счета 76, субсчет "Расчеты с заказчиком по переданным средствам финансирования строительства" до окончания строительства. По окончании строительства инвестор получает от заказчика-застройщика соответствующие документы, подтверждающие использование средств финансирования на капитальные затраты в размере инвентарной стоимости построенного объекта.
В учете инвестора это отражается записью:
Дт 08 "Вложения во внеоборотные активы" Кт 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с заказчиком по переданным средствам финансирования строительства" — на инвентарную стоимость части объекта, построенного за счет собственных средств инвестора;
Дт 19 "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств"
Кт 76 - выделен НДС;
Дт 01 Основные средства"
Кт 08 "Вложения во внеоборотные активы" — на сумму принятой к учету части объекта основных средств;
Дт 86 "Целевое финансирование"
Кт 76 "Расчеты с заказчиком по переданным средствам финансирования строительства" — на стоимость капитальных затрат, профинансированных другими инвесторами (соинвесторами).
Инвесторы используют для финансирования строительства собственные средства, остающиеся в их распоряжении после уплаты налогов, поэтому дополнительному налогообложению данные средства не подлежат. Привлеченные средства других инвесторов и соинвесторов также не подлежат налогообложению в соответствии с подпунктом 14 п. 1 ст. 251 НК РФ. У основного (главного) инвестора может возникнуть экономия (инвестиционный доход) в результате использования привлеченных средств, которая в соответствии с условиями договоров инвестирования (долевого участия) остается в его распоряжении. Такая экономия после исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость облагается налогом на прибыль:
Дт 86 "Целевое финансирование"
Кт 91, субсчет 1 "Прочие доходы" — на сумму экономии за вычетом НДС;
Дт 91, субсчет 9 "Сальдо прочих доходов и расходов"
Кт 99 "Прибыли и убытки" — на сумму прибыли инвестора для целей налогообложения;
Дт 99 "Прибыли и убытки"
Кт 68 "Расчеты по налогам и сборам" — на сумму налога на прибыль.
Вычеты сумм НДС производятся по мере постановки на учет завершенного строительством объекта в том месяце, когда по объекту начинает начисляться амортизация, то есть в следующем месяце после ввода его в эксплуатацию.
Суммы налога, уплаченные по оборудованию, требующему монтажа, также подлежат вычету после принятия данного оборудования па учет в указанном выше порядке.
В целях налогообложения объект считается поставленным на учет, когда все работы по нему завершены и он принят в эксплуатацию в установленном порядке. Инвестор оформляет и передает в регистрационный орган документы на государственную регистрацию объекта недвижимости, после чего включает его в состав соответствующей амортизационной группы. По объектам производственного назначения начисление амортизации в целях налогообложения прибыли производится с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию. Инвестор получает от заказчика-застройщика соответствующие документы для принятия построенного объекта к учету, в том числе счет-фактуру на сумму уплаченного поставщикам и подрядчикам налога на добавленную стоимость. Если строительство объекта финансировали несколько инвесторов, то счета-фактуры выписываются заказчиком-застройщиком каждому из них, причем сумма НДС указывается пропорционально инвестиционной доле каждого. У инвестора данная хозяйственная операция отражается в учете следующим образом:
Дт 08 "Вложения во внеоборотные активы"
Кт 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с заказчиком по переданным средствам финансирования строительства" — на инвентарную стоимость введенного в эксплуатацию объекта производственного назначения;
Дт 19-1 "Налог па добавленную стоимость при приобретении основных средств"
Кт 76 — на сумму уплаченного НДС, которую инвестор предъявляет к налоговым вычетам.
На сумму налога, предъявляемую к налоговым вычетам, в учете производится запись:
Дт 68 "Расчеты по налогам и сборам"
Кт 19-1 "Налог па добавленную стоимость при приобретении основных средств".
Налоговое законодательство предусматривает два способа вычетов НДС, уплаченного при приобретении основных средств отдельно от строительства:
- по приобретенным основным средствам, требующим сборки (монтажа);
- по приобретенным основным средствам, не требующим сборки (монтажа).
При первом способе вычеты сумм налога производятся в порядке, предусмотренном для объектов завершенного капитального строительства, т.е. вычеты производятся после сборки (монтажа) основного средства и постановки его на учет в том месяце, когда по объекту начинает начисляться амортизация.
Например, строительно-монтажная организация приобретает для собственных нужд строительные машины и механизмы (экскаваторы, башенные и стреловые краны и др.), требующие предварительной сборки для ввода их в эксплуатацию.
Капитальные затраты по приобретению таких основных средств, включая расходы по сборке (монтажу), учитываются предварительно на субсчете 08-4 "Приобретение отдельных объектов основных средств". По окончании сборки (монтажа) объекты вводятся в состав основных средств, по ним начинает начисляться амортизация в целях бухгалтерского и налогового учета и организация получает право на налоговый вычет.
По основным средствам, приобретенным отдельно от строительства и не требующим сборки, вычеты сумм налога, предъявленных продавцами указанных основных средств, производятся после оплаты и принятия данных объектов к учету в составе основных средств. Амортизация по таким объектам начинает начисляться по правилам бухгалтерского учета в следующем месяце после ввода их в эксплуатацию.
Инвесторы при реализации незавершенных капитальным строительством объектов могут представить к налоговым вычетам суммы НДС, предъявленные им заказчиками-застройщиками в части уплаченных поставщикам и подрядчикам при осуществлении капитального строительства. Инвесторы принимают к учету от заказчика-застройщика капитальные затраты по недостроенному объекту и суммы уплаченного налога согласно выписанному счету-фактуре, отражая в учете данную операцию таким образом:
Дт 08 "Вложения во внеоборотные активы"
Кт 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с заказчиком по переданным средствам финансирования строительства" — на стоимость фактических капитальных затрат по незавершенному строительством объекту;
Дт 19-1 "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств"
Кт 76 — на сумму НДС, уплаченного поставщикам и подрядчикам при строительстве объекта согласно счету-фактуре заказчика-застройщика.
Хозяйственную операцию по продаже недостроенного объекта после государственной регистрации права собственности на него инвестор оформляет проводками:
Дт 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"
Кт 91-1 "Прочие доходы" — на сумму дохода от реализации недостроенного объекта в размере его продажной стоимости;
Дт 91-2 "Прочие расходы"
Кт 08 "Вложения во внеоборотные активы" — на сумму расходов по реализации недостроенного объекта в размере фактических капитальных затрат по его строительству;
Дт 91-3 "Налог на добавленную стоимость"
Кт 76 "НДС по неоплаченным работам и услугам" (68) — на сумму НДС от продажной стоимости недостроенного объекта;
Дт 68 "Расчеты по налогам и сборам"
Кт 19-1 "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств" — на сумму принятого к вычету НДС, уплаченную поставщи- кам и подрядчикам при строительстве объекта согласно счету-фактуре заказчика-застройщика.
При реализации приобретенного с 1 января 2001 г. незавершенного капитальным строительством объекта, по которому было продолжено, но не завершено строительство, суммы налога, уплаченные поставщику (продавцу объекта). Продажа недостроенного объекта возможна только после государственной регистрации права собственности на него.
При приобретении инвестором незавершенного капитальным строительством объекта производственного назначения и продолжении строительства на данном объекте суммы налога, уплаченные поставщику (продавцу объекта), подлежат вычету по мере постановки на учет завершенного капитальным строительством объекта.
По окончании строительства объекта, его реконструкции, модернизации и технического перевооружения инвестор принимает его к учету на счет 08 "Вложения во внеоборотные активы" согласно представленным заказчиком-застройщиком документам. В соответствии с правилами бухгалтерского учета на счете 08 числятся объекты недвижимости, не прошедшие государственную регистрацию. В отдельных случаях расходы по новому строительству зданий и сооружений, реконструкции, модернизации и техническому перевооружению действующих предприятий, предусмотренные сметами, сметно-финансовыми расчетами и включаются в расчет среднегодовой стоимости имущества по состоянию на 1-е число месяца, следующего за истечением нормативного срока строительства (реконструкции, модернизации), установленного в проектно-сметной документации.
3. Учет и налогообложение специализированных инвестиционных компаний
Инвесторам предоставлено право объединения собственных и привлеченных средств со средствами других инвесторов для совместного осуществления капитальных вложений на основании договоров и в соответствии в законодательством Российской Федерации. В качестве инвесторов могут выступать компании по инвестированию и управлению инвестиционными проектами, в функции которых входит:
• разработка проектов договоров для всех участников инвестиционной деятельности на всех стадиях реализации инвестиционного проекта;
• выбор организаций, выполняющих функции заказчика, проектировщика, подрядчика, заключение с ними прямых договоров, координация их деятельности по проекту;
• финансирование проектирования и строительства объекта за счет собственных и привлеченных средств;
• осуществление контроля за целевым использованием средств, направляемых па капитальные вложения;
• бухгалтерский учет собственных, привлеченных и заемных средств на капитальные вложения, а также учет расчетов с участниками инвестиционного проекта: заказчиком, проектировщиком, подрядчиками, поставщиками оборудования и материалов, организациями-соинвесторами.
Инвестиционные компании действуют на основании договора на реализацию инвестиционного проекта, заключаемого с соответствующим директивным органом: федеральным органом исполнительной власти, органом исполнительной власти субъекта Российской Федерации, исполнительным органом местного самоуправления и др. Источники финансирования капитальных вложений инвестиционные компании формируют, как правило, за счет привлеченных средств (средств долевого участия в строительстве, бюджетных и внебюджетных средств) и заемных средств (кредитов банков, займов у других организаций и др.). В случае ведения компанией предпринимательской деятельности, связанной с получением доходов (например, от операций с ценными бумагами, сдачи имущества в аренду и т.п.), их собственные средства формируются за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации.
Хозяйственные операции по формированию источников финансирования отражаются в бухгалтерском учете следующим образом:
Дт 51 "Расчетные счета"
Кт 86 "Целевое финансирование" — поступление средств долевого финансирования, средств из бюджета и внебюджетных фондов;
Дт 51 "Расчетные счета"
Кт 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам"
Кт 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" — поступление кредитов банков и займов организаций;
Дт 84, субсчет "Нераспределенная прибыль в обращении"
Кт 84, субсчет "Нераспределенная прибыль использованная" — направление средств нераспределенной прибыли на строительство и приобретение нового имущества.
Собственные средства компании, а также поступающие от соинвесторов средства долевого участия в строительстве являются источниками целевого финансирования и не подлежат обложению НДС. Если же размер долевых средств, полученных от соинвесторов, превысит фактические капитальные затраты по окончании строительства объекта, то сумма превышения облагается НДС в общеустановленном порядке. Инвестиционная компания заключает со специализированной организацией договор на выполнение функций заказчика по строительству. Финансирование строительства компания осуществляет путем оплаты счетов проектных и подрядных строительно-монтажных организаций, поставщиков оборудования и материалов по соответствующим распределительным письмам заказчика. Заказчик согласно договору с инвестиционной компанией производит приемку от исполнителей выполненных проектных, строительных и монтажных работ по актам приемки формы № КС-2 и справкам формы № КС-3, на основании которых представляет инвестиционной компании счета на оплату и распределительные письма с указанием конкретных получателей денежных средств (исполнителей) и их платежных реквизитов.
Инвестиционная компания отражает в учете оплату исполнителям за выполненные работы, поставщикам за оборудование и материалы согласно распределительным письмам заказчика, перечисление заказчику вознаграждения за выполнение функций заказчика, в том числе по ведению технического надзора, в процентах от общей сметной стоимости выполненных работ. При этом дебетуется счет 76, субсчет "Расчеты с заказчиком по оплате капитальных работ и затрат", и кредитуется счет 51 "Расчетные счета".
Заказчик на основании копий платежных документов компании учитывает суммы платежей по расчетам с соответствующими поставщиками и подрядчиками (Дт счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсчета "Расчеты за выполненные работы, товары, услуги" и "Расчеты по авансам выданным", в корреспонденции с Кт счета 76, субсчет "Расчеты с инвестиционной компанией по оплате капитальных работ и затрат".
Расходы на содержание инвестиционной компании предусматриваются сметой расходов, утверждаемой руководителем компании. Учет расходов можно вести на счете 26 "Общехозяйственные расходы". До окончания конкретного инвестиционного проекта расходы на содержание компании отражаются в составе незавершенного производства и учитываются в составе налогооблагаемой базы для исчисления налога на имущество. Смету расходов на содержание таких инвестиционных компаний можно составить в порядке, предусмотренном для заказчиков-застройщиков.
При реализации инвестиционного проекта и вводе объекта в эксплуатацию компания формирует инвестиционный доход как разницу между полученными средствами и направленными на финансирование строительства.
В учете компании делаются записи:
Дт 86 "Целевое финансирование"
Кт 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с заказчиком по оплате капитальных работ и затрат" — на сумму перечисленного финансирования;
Дт 86 "Целевое финансирование"
Кт 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы" — на сумму инвестиционного дохода;
Дт 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы" Кт 26 "Общехозяйственные расходы" — па сумму расходов по содержанию аппарата компании;
Дт 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Налог на добавленную стоимость"
Кт 68 "Расчеты по налогам и сборам" — на сумму НДС;
Дт 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов"
Кт 99 "Прибыли и убытки" — па сумму финансового результата от реализации инвестиционного проекта;
Дт 99 "Прибыли и убытки"
Кт 68 "Расчеты по налогам и сборам" — на сумму налога на прибыль.
4. Учет и налогообложение организаций-застройщиков
Застройщик — действующая организация, осуществляющая основную деятельность и ведущая также собственное строительство подрядным или хозяйственным способом.
Застройщик может осуществлять новое строительство, проводить реконструкцию, техническое перевооружение действующих предприятий, модернизацию технологического оборудования. Он может быть собственником, землевладельцем или землепользователем земельного участка под строительство либо использовать его на правах аренды.
При строительстве подрядным способом застройщик для выполнения функций по организации строительства привлекает специализированную организацию — заказчика, либо выполняет функции заказчика самостоятельно. В этом случае застройщик оформляет государственную лицензию на выполнение функций заказчика. Застройщик заключает с подрядчиком договор строительного подряда, при этом застройщик по отношению к подрядной организации выступает в роли заказчика-застройщика.
Организации обязаны вести раздельный учет текущих затрат на производство продукции (работ, услуг) по основной производственной деятельности и учет капитальных вложений. Учет затрат на производство по основной деятельности организации ведут согласно общим правилам ведения бухгалтерского учета, Положениям по бухгалтерскому учету ПБУ 9/99 "Доходы организаций", а также отраслевым рекомендациям по вопросам планирования, учета затрат на производство продукции (работ, услуг) и калькулирования себестоимости.
Учет затрат, связанных со строительством, застройщик отражает не на счетах учета затрат па производство (счета 20, 23, 25, 26), а на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". Организация-застройщик в соответствии с действующими положениями по бухгалтерскому учету разрабатывает учетную политику, в которой наряду с методами ведения бухгалтерского учета по основной производственной деятельности предусматривает методы учета капитальных затрат и источников финансирования. Особо оговаривается метод распределения общехозяйственных расходов между основной и инвестиционно-строительной деятельностью организации. В рабочий план счетов застройщик вводит специальные счета по учету капитальных вложений: 07 "Оборудование к установке", 08 "Вложения во внеоборотные активы", 86 "Целевое финансирование".
Осуществление собственного строительства подрядным способом застройщик отражает в учете следующими записями:
Дт 08 "Вложения во внеоборотные активы"
Кт 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" — приняты к оплате:
- счета подрядных организаций за выполненные строительно-монтажные работы, оформленные справками формы № КС-3;
- счета проектно-изыскательских организаций за выполненные проектные работы;
- счета поставщиков за прочие работы и затраты (оплата за исходно-разрешительную документацию и др.);
Дт 19 "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств"
Кт 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" — выделен НДС.
Застройщик приобретает необходимое для строительства оборудование и учитывает его на счете 07 "Оборудование к установке":
Дт 07 "Оборудование к установке"
Кт 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" — приняты к оплате счета поставщиков (за поставленное оборудование, транспортные расходы, комиссионные вознаграждения и др.);
Дт 19 "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств"
Кт 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" — выделен НДС.
При передаче оборудования в монтаж подрядной организации оформляется акт о приеме-передаче формы № ОС-15
Данную операцию застройщик отражает в учете записью:
Дт 08 "Вложения во внеоборотные активы"
Кт 07 "Оборудование к установке".
Стоимость работ по сборке и монтажу оборудования оформляется актом формы № КС-2 и справкой формы № КС-3.
В учете делаются записи:
Дт 08 "Вложения во внеоборотные активы"
Кт 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" — приняты к оплате счета подрядной организации за смонтированное оборудование;
Дт 19 "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств"
Кт 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" — выделен НДС.
Застройщик может приобретать строительные материалы, необходимые для строительства. Принятие их к учету отражается записями:
Дт 10, субсчет 8 "Строительные материалы"
Кт 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" — приняты к оплате счета поставщиков за поставленные материалы; Дт 19 "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств"
Кт 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" — выделен НДС.
Застройщик передает материалы подрядной организации для использования при строительстве. Данная операция отражается в учете записью:
Дт 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
Кт 91-1 "Прочие доходы" — отражена в составе доходов от реализации договорная стоимость материалов в счет расчетов с подрядной организацией;
Дт 91, субсчет 2 "Прочие расходы"
Кт 10, субсчет 8 "Строительные материалы" — отражена в составе расходов от реализации учетная стоимость материалов;
Дт 91, субсчет 3 "Налог па добавленную стоимость"
Кт 68 "Расчеты по налогам и сборам" (76) — выделен НДС;
Дт 91, субсчет 9 "Сальдо прочих доходов и расходов" (99 "Прибыли и убытки")
Кт 99 "Прибыли и убытки" (91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов") — отражен финансовый результат от реализации материалов (прибыль или убыток).
Застройщик должен распределить общехозяйственные расходы между текущими расходами по основной деятельности и капитальными затратами по инвестиционно-строительной деятельности согласно методу, закрепленному в учетной политике. В учете делается запись:
Дт 08 "Вложения во внеоборотные активы"
Кт 26 "Общехозяйственные расходы".
По окончании строительства застройщик вводит объект в эксплуатацию путем оформления акта приемки законченного строительством объекта формы № КС-11 и акта приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией формы № КС-14. После государственной регистрации вновь построенного здания или сооружения как объекта недвижимости застройщик принимает его к учету в составе основных средств, при этом оформляется акт о приеме здания (сооружения) формы № ОС-la. В учете делается запись:
Дт 01 "Основные средства"
Кт 08 "Вложения во внеоборотные активы" — отражена инвентарная стоимость объекта в размере фактических капитальных затрат застройщика.
Одновременно к учету в составе основных средств принимается смонтированное оборудование, на каждую единицу которого оформляется акт о приемке-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) формы № ОС-1. Оборудование зачисляется в состав соответствующей амортизационной группы согласно Классификации основных средств, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 г. № 1 (с изменениями и дополнениями от 09.07.2003 г. № 415).
При строительстве хозяйственным способом застройщик организует в своем составе для производства строительно-монтажных работ структурное подразделение, которое должно иметь государственную строительную лицензию. Договор строительного подряда между застройщиком и его структурным подразделением в рамках одного юридического лица не заключается. Затраты на выполнение строительно-монтажных работ при хозяйственном способе определяются по оформленным первичными учетными документами фактическим расходам застройщика, в том числе:
• материальным затратам;
• расходам на выплату заработной платы строительным рабочим;
• амортизационным отчислениям по машинам, механизмам, другим основным средствам, используемым при строительстве;
• общехозяйственным расходам в доле, относящейся к строительству.
Расходы на приобретение оборудования согласно Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций складываются из его стоимости по счетам поставщиков, транспортных расходов по доставке оборудования и заготовительно-складских расходов (включая наценки, комиссионные вознаграждения, уплаченные снабженческим и внешнеэкономическим организациям, стоимость услуг товарных бирж, таможенные пошлины и т.п.). Приобретенное оборудование учитывается на счете 07 "Оборудование к установке" и при передаче в монтаж списывается на счет 08 "Вложения во внеоборотные активы". Затраты на проектирование формируются по актам приемки выполненных работ и счетам проектно-изыскательских организаций. В таком же порядке оформляются затраты, связанные с подготовкой территории строительства, отводом земельног