Нематериальные активы
Нематериальные активы по-английски называются гораздо более романтично – intangible («неосязаемые»). То есть в эту категорию имущества входит то, что нельзя пощупать, ощутить, к чему нельзя прикоснуться. И вот такую своеобразную субстанцию бухгалтерам приходиться совершенно осязаемо учитывать, потому что она, как это ни странно, не только вполне реально существует, но и достаточно ощутимо участвует в хозяйственном обороте, производственной или, по меньшей мере, управленческой деятельности множества активно функционирующих компаний.
Вообще говоря, что бы ни утверждали, но настоящим двигателем прогресса являются человеческие идеи. Просто для того, чтобы идея заработала, ее нужно воспринять, сформулировать и воплотить.
Для того чтобы иметь возможность учесть экономический и налоговый «выход» от данного объекта интеллектуальной собственности, требуется новый процесс – уже не созидательный, а учетный, - в ходе которого осуществляется классификация и оценка нематериального актива.
1. ПОНЯТИЕ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ, ВИДЫ, КЛАССИФИКАЦИЯ, ОЦЕНКА
Активы принимаются к учету в качестве нематериальных при одновременном выполнении следующих условий:
а) отсутствие материально-вещественной (физической) структуры.
б) возможность идентификации (выделения, отделения) организацией от другого имущества;
в) использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;
г) использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 мес. или обычного операционного цикла, если он превышает 12 мес.;
д) организацией не предполагается последующая перепродажа данного имущества;
е) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;
ж) наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.).
К нематериальным активам относятся:
1. Объекты интеллектуальной собственности (исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности);
· исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;
· Исключительное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем;
· Исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных;
· Имущественное право автора или много правообладателя на топологии интегральных микросхем;
· Исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров;
· Исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;
2. Деловая репутация организации (разница между покупной ценой организации (как приобретенного имущественного комплекса в целом) и стоимостью по бухгалтерскому балансу всех ее активов и обязательств. Может быть положительная и отрицательная: положительную деловую репутацию организации следует рассматривать как надбавку к цене, уплачиваемую покупателем в ожидании будущих экономических выгод, и учитывать в качестве отдельного инвентарного объекта, отрицательную – как скидку с цены, предоставляемую покупателю в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и т.п., и учитывать как доходы будущих периодов);
3. Организационные расходы – расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал организации.
2. СИНТЕТИЧЕСКИЙ И АНАЛИТИЧЕСКИЙ УЧЕТ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ.
Синтетический учет нематериальных активов ведется на счетах 04 «Нематериальные активы» (счет активный) и 05 «Амортизациянематериальных активов» (счет пассивный).
На счете 04 «Нематериальные активы» обобщается информация о наличии и движении нематериальных активов организации. Принятие к бухгалтерскому учету нематериальных активов отражается по дебету счета 04 «Нематериальные активы» в корреспонденции со счетом 08 «Вложения во внеоборотные активы».
Счет 05 «Амортизация нематериальных активов» предназначен для обобщения информации об амортизации, накопленной за время использования объектов нематериальных активов организации (за исключением объектов, по которым амортизационные отчисления списываются непосредственно в кредит счета 04 «Нематериальные активы»).
Аналитический учет по счетам 04 «Нематериальные активы» и 05 «Амортизация нематериальных активов» ведется по отдельным объектам нематериальных активов. При этом построение аналитического учета должно обеспечить возможность получения данных о наличии нематериальных активов, их движении и о начисленной амортизации, необходимых для составления бухгалтерской отчетности (по видам и т.д.).
Аналитический учет нематериальных активов ведется в Карточке учета нематериальных активов (форма № НМА-1). Открывают ее на каждый объект, заполняют в одном экземпляре на основании документа на оприходование, приемки-передачи (перемещения) нематериальных активов и другой документации.
3. ИНВЕНТАРИЗАЦИЯ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ
При инвентаризации нематериальных активов проверяется:
· наличие документов, подтверждающих права организации на использование нематериальных активов;
· правильность и своевременность отражения нематериальных активов в балансе.
Данные инвентаризации нематериальных активов заносятся в инвентаризационную опись нематериальных активов (форма № ИНВ-1а). Составляется она в двух экземплярах и подписывается ответственными лицами комиссии и лицом, ответственным за сохранность документов, удостоверяющих право организации на нематериальные активы. Один экземпляр передается в бухгалтерию, второй – остается у ответственного(ых) за сохранность документов лица (лиц).
До начала инвентаризации от каждого лица или группы лиц, отвечающих за сохранность документов, удостоверяющих право организации на нематериальные активы, берется расписка, которая включена в заголовочную часть формы.
При выявлении нематериальных активов, не отраженных в бухгалтерском учете, комиссия должна включать их в инвентаризационную опись.
4. ФОРМИРОВАНИЕ СТОИМОСТИ
Разумеется, бухгалтерский учет каждого из перечисленных вариантов будет в значительной степени различаться. Причем особенности возникают
Как на уровне проводок, так и в процессе определения учетной стоимости получаемого актива. Безусловно, разным будет и состав необходимых для отражения каждой операции документов.
Однако в данном разделе мы рассмотрим только вопросы стоимости и корреспонденции счетов.
4.1. Приобретение путем покупки
Когда предприятие покупает тот или иной нематериальный актив, то оно несет в этих целях определенные расходы. Например, помимо платежей в пользу предыдущего владельца, может понадобиться оплатить услуги посредника, чьими усилиями был найден необходимый объект, работу консультанта, чьими услугами воспользовались при составлении текста договора, стоимость регистрации возникших прав нового собственника и осуществить иные подобные затраты, непосредственно связанные с покупкой данного имущества.
В результате выявится определенная сумма, отдельные части которой объединяет общее целевое предназначение – приобретение нематериального актива. Именно эту сумму предписано принять на баланс в качестве первоначальной стоимости нематериального актива, приобретенного за плату.
Согласно пункту 6 ПБУ 14/2000, «первоначальная стоимость нематериальных активов, приобретенных за плату, определяется как сумма всех фактических расходов на приобретение за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации)».
Особое внимание следует уделить проблеме формирования первоначальной стоимости нематериального актива, объясняется тем, что, в отличие от принципов аналогического западного стандарта, та стоимость, по которой данные объекты были приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, предусмотренных действующими нормативными актами.
Отметим, что на данный момент такие установленные законодательством российский Федерации случаи, когда предприятие должно или может осуществить переоценку стоящего на балансе нематериального актива, нам неизвестны. Заметим, что соответствующий международный стандарт, напротив, в ряде случаев предписывает осуществленные переоценки нематериальных активов в обязательном порядке.
Однако, учитывая уже отмеченную особенность ПБУ 14/2000, можно рекомендовать предприятию закрепить такой подход в своей учетной политике для целей бухгалтерского учета. Это можно сделать, например, в такой формулировке: «В состав «иных расходов, непосредственно связанных с приобретением нематериальных активов, участвующих в формировании их первоначальной стоимости включаются проценты по заемным» средствам, начисленные до принятия нематериальных активов к учету, если заем (кредит) является целевым и получен для приобретения данного объекта НМА».
Нужно отметить, что не все расходы, осуществленные в связи с приобретением нематериального актива, могут быть включены в его стоимость. Например, расходы по командировке сотрудника, в ходе которой были проведены предварительные переговоры и заключен договор с посредником, благодаря чьим усилиям в конечном итоге был приобретен нематериальный актив, тем не менее, подлежит учету в качестве общехозяйственных расходов, так как непосредственная связь командировки и покупки нематериального актива отсутствует. Тем не менее, можно назвать варианты, когда покупатель нематериального актива, все-таки должен будет понести данный вид расходов. Это возможно, если, например, одновременно с приобретением по договору исключительных прав на объект интеллектуальной собственности для целей практической реализации этих прав требуется наличие экземпляра материального носителя, на котором этот объект зафиксирован (записан).
На уровне бухгалтерских проводок операция покупки нематериального актива будет выглядеть следующим образом:
ДЕБЕТ 08 КРЕДЕТ 76
- получен отчет посредника о найденном нематериальном активе, готовом для продажи;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 76
- учтен НДС, оплаченный по услугам посредника;
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 51
- оплачены услуги посредника по поиску правообладателя необходимого нематериального актива;
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 51
- оплачены консультационные услуги по составлению договора на приобретение нематериального актива;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 76
- учтен НДС, оплаченный по консультационным услугам;
ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 76
- составлен договор купли-продажи нематериального актива, пописан акт об оказании консультационных слуг;
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51
- оплачен нематериальный актив в пользу прежнего правообладателя;
ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 60
- оприходован оплаченный нематериальный актив;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
- учтен НДС, уплаченный по операции приобретения нематериального актива;
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19
- принят к вычету НДС, уплаченный при приобретении нематериального актива производственного назначения (суммарно по всем трем договорам);
ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 76
- оплачена государственная пошлина за регистрацию договоров об уступке исключительного права, учитываемого в качестве нематериального актива;
ДЕБЕТ 04 КРЕДИТ 08
- нематериальный актив принят к бухгалтерскому учету по сформированной балансовой цене.
4.2. Приобретение по договору мены
Если условия договора предусматривают оплату приобретаемого актива не денежными средствами, а путем встречной передачи товаров или иных ценностей, то первоначальная стоимость полученных таким образом нематериальных активов признается равной стоимости товаров (ценностей), которые передаются (должны быть переданы) этой организацией. При этом, что важно, в расчет принимается не балансовая стоимость передаваемых товаров или ценностей, а обычная цена, «по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей)».
То есть имеется в виду цена реализации этих или подобных товаров, сумма, которую организация выручила бы при и обычной продаже в похожих обстоятельствах, если бы передача не была связана со встречным получением нематериального актива. Под «сравнимыми обстоятельствами» подразумеваются сезон, объем передаваемой партии товара (ценностей), наличие в данный момент каких-либо скидок, промоутер-кампаний или рекламных акций (в том числе применительно к этой категории покупателей, к которой относится этот контрагент).
Такой подход, очевидно, основан на том разумном предположении, что предприятие может гораздо проще, а, главное, точнее и обоснованнее определить, сколько оно получит за принадлежащие ему ценности, нежели установить величину суммы, которая в сопоставимых обстоятельствах может быть уплачена при приобретении соответствующего имущества (нематериального актива).
4.3. Получение в качестве вклада в уставный капитал.
Нематериальный актив, полученный в качестве вклада учредителя в уставный капитал организации, также не оплачивается. Однако в этом случае рыночную ситуацию и конъюктуру спроса и предложения во внимание принимать не нужно. Взнос учредителя оценивается, и, следовательно, первоначальная стоимость нематериального актива формируется по согласованию между учредителями (кроме случаев, когда законодательством Российской Федерации предусмотрен иной порядок).
Статья 15 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью». Её пунктом 2 установлено, что при номинальной стоимости доли участника, оплачиваемой не денежными средствами, а имуществом или имущественными правами, более 200 МРОТ, такой вклад должен оцениваться независимым оценщиком. Причем стоимость оплачиваемой таким образом доли не может превышать величины, названной оценщиком. Причем стоимость оплачиваемой таким образом доли не может превышать величины, названной оценщиком.
Более того, и оценщик, и участники общества, внесшие неденежный вклад, в течение трех лет с этого момента солидарно несут субсидиарную ответственность по обязательствам общества (при недостаточности его имущества) в размере завышения стоимости неденежных вкладов.
До 1 января 2002 года такое же положение содержалось в статье 34 Федерального закона от 26 декабря 1995 г.№ 208-ФЗ «Об акционерных обществах». Однако новая редакция этого закона серьезно ужесточила требования. Пункт 3 статьи 34 по-прежнему предусматривает необходимость достижения согласия между учредителями оп поводу денежной оценки имущества, вносимого в оплату акций.
Таким образом, в настоящий момент свободу действий при определении стоимости вносимого в уставный капитал нематериального актива учредители сохранили только при оплате доли в обществе с ограниченной ответственностью, оцениваемой не дороже 20 тысяч рублей.
Тем не менее, в этом случае существуют некоторые обязательные требования, невыполнение которых делает формирование уставного капитала посредством неденежных вкладов невозможным. Дело в том, что «по умолчанию» вклады учредителей должны осуществляться денежными средствами, а все иные варианты необходимо прямо предусмотреть в тексте учредительных документов (в частности, а для акционерного общества – исключительно устава). То есть в разделе устава, посвященном формированию уставного капитала, следует указать, что оплата долей или акций осуществляется нематериальными активами.
4.4. Получение по договору дарения (безвозмездно)
При получении нематериального актива безвозмездно по договору дарения ситуация, несмотря на определенное внешнее сходства, коренным образом отличается от процесса формирования уставного капитала.
Прежде всего, необходимо учитывать, что гражданского законодательство устанавливает серьезные ограничения на участие коммерческих организаций в договоре дарения, если стоимость подарка превышает 500 рублей (5 МРОТ). Пункт 4 статьи 575 Гражданского кодекса РФ прямо запрещает дарение в отношении между коммерческими организациями.
Если даритель и одаряемый проигнорируют данный запрет то сделка, приведшая к смене собственника нематериального актива, может быть признана по суду недействительной в соответствии со статьей 168 ГК РФ (как несоответствующая закону).
Таким образом, безвозмездное получение нематериального актива для коммерческих предприятий возможно только в двух случаях: если дарителей является некоммерческая организация или физическое лицо. Тогда первоначальная стоимость подарка для целей отражения в бухгалтерских регистрах определяется исходя из его рыночной стоимости на дату принятия к учету.
Единственным вариантом четкого и однозначного определения рыночной цены, не имеющим конфликтного потенциала, является привлечение к процессу лицензированного специалиста – независимого оценщика, владеющего комплексом необходимой информации и, что также немаловажно, несущего ответственность за результаты своей работы.
4.5. Создание самой организации
Если нематериальные активы создаются самой организацией, то состав связанных с этим процессом расходов будет достаточно широким и разнообразным. Они могут включать израсходованные материальные ресурсы, заработную плату задействованного в этом процессе персонала, включая всю совокупность начислений на фонд оплаты труда, оплату услуг сторонних организаций по контрагентским и (или) соисполнительским договорам.
5. БУХГАЛТЕРСКАЯ АМОРТИЗАЦИЯ.
Другим немаловажным аспектом организации бухгалтерского учета нематериальных активов является их амортизация, обеспечивающая равномерный перенос на стоимость выпускаемой продукции одномоментных расходов, имевших место при получении в собственность нематериальных активов, используемых в процессе выпуска этой продукции.
Впрочем, отсутствие при этом каких-либо расходов (при получении данного имущества в подарок или в качестве вклада в уставный капитал) не является основанием для неначисления амортизации на соответствующие объекты (для целей бухгалтерского учета). И это вполне понятно, поскольку, независимо ни от чего, такие нематериальные активы тоже полноправно участвуют как в выпуске продукции, так и, соответственно, в формировании ее себестоимости. Тем более что источник формирования стоимости этого имущества находит свое значимое для бухучета отражение в пассиве баланса в момент получения.
Так что вполне логично существование целых трех способов амортизации нематериальных активов для бухгалтерских целей. Это позволяет организации учесть особенности использования конкретных объектов НМА в производственном или управленческом процессе.
Помимо «классического» линейного способа, разрешено применять способ уменьшаемого остатка, особенностью которого является относительно более быстрая амортизация объекта в начальной стадии его использования с постепенным уменьшением суммы амортизационных отчислений в дальнейшем. Этот вариант хорош для таких нематериальных активов, «потребительская ценность» которых особенно высока на первых этапах их эксплуатации (в силу «эксклюзивности» или «эффекта новизны»), а в дальнейшем постепенно снижается.
А вот для сферы материального производства наиболее удобным нередко является способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ), который, хотя и требует серьезного предварительного анализа для анализа для выявления количественного показателя, которому соответствует нематериальный актив, но зато отличается практически абсолютной точностью при формировании производственной себестоимости продукции.
Технически это выглядит следующим образом. При принятии объекта нематериальных активов и бухгалтерскому учету организация определяет срок его полезного действия патента, свидетельства, договора и другие ограничения периода использования объектов интеллектуальной собственности, установленных законодательством Российской Федерации.
Необходимость начисления амортизации не зависит от результатов финансовой деятельности предприятия (получения прибыли или убытка) и не может быть перенесена на другой отчетный период. Учитывая специфику нематериальных активов, для них принципиально невозможна приостановка амортизации по основаниям, предусмотренным в отношении основных средств (продолжительные консервация или реконструкция).
Как и способ начисления амортизации, способ ее отражения на счетах бухучета применяется по группе однородных нематериальных активов и не может быть изменен в течение всего срока их полезного использования.
6. НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ ДВИЖЕНИЯ НМА
Как известно, в налоговом учете отсутствуют сугубо специфические виды нематериальных активов, требующие особого подхода (как это имеет место в бухгалтерском учете организационных активов и деловой репутации).
Говоря об организации налогового учета, прежде всего следует помнить, что положение об учете и амортизации имущества, которого стояло на балансе предприятий по состоянию на дату вступления в силу главы 25 НК РФ, то есть на 1 января 2002 года, одинаково распространяется и на основанные средства, и на нематериальные активы, причем независимо от того, каким методом они амортизируются в налоговом учете.
Таким образом, по «старым» нематериальным активам, сохранившим свой статус с переходом на новые принципы определения налога на прибыль, при использовании как линейного, так и нелинейного методов амортизация начисляется исходя из остаточной стоимости каждого объекта путем ее умножения на соответствующую норму амортизации, исчисленную исходя из оставшегося срока полезного использования актива. Разными – в зависимости от избранного метода – являются только формулы, с помощью которых рассчитываются указанные нормы.
В целом обязательные требовательные требования к аналитическому налоговому учету нематериальных активов достаточно немногочисленны и не должны составить особых проблем при их практической реализации.
Учет движения объектов НМА должен содержать следующую информацию:
· о дате приобретения:
· о дате передачи в эксплуатацию;
· о первоначальной стоимости (в отношении имущества, реализованного (выбывшего) в отчетном (налоговом) периоде);
· о цене реализации амортизируемого имущества исходя из условий договора купли-продажи (если выбытие связано с реализацией);
· о дате реализации или выбытия имущества;
· о понесенных налогоплательщиков расходах, связанных с реализацией (выбытием) амортизируемого имущества.
7. СТРАХОВАНИЕ БЕЗ НАЗВАНИЯ
Откровенно говоря, на первый взгляд это выглядит вообще диким, поскольку это имущество совершенно точно не может быть повреждено или украдено. Однако на самом деле владелец объекта интеллектуальной собственности тоже может потерпеть определенные убытки, связанные с нарушением его исключительных прав.
Например, могут выйти контрафактные экземпляры литературных или музыкальных произведений, «пиратские» диски с компьютерными программами или базами данных. Может быть сделана попытка неправомерно организовать производство с использованием технологии, основанной на патентах и свидетельствах, принадлежащих данной организации. Так что возможность застраховать риск нарушения исключительного права на объект интеллектуальной собственности может оказаться очень полезной.
Однако, вероятнее всего, попытка обратиться в страховую компанию с целью заключения договора страхования такого вида имущества, как нематериальные активы производственного назначения, на текущий момент окажется безрезультатной. В настоящее время трудно отыскать на отечественном рынке услуг организацию, осуществляющую страхование таких объектов.
Более того, многие специалисты по страхованию вообще не могли припомнить, чтобы такие договоры реально заключались. Руководитель отдела имущественного страхования Страховой группы «Спасские ворота» высказался еще более определенно. При все том, что действующее законодательство не только устанавливает виды нарушений исключительных прав на объекты интеллектуальной собственности, но и содержит определенные формы ответственности за их нарушение, на практике отсутствует нормально функционирующий механизм обеспечения защиты этих прав.
Поэтому страхование этой разновидности имущества на данном этапе, по существу, невозможно, ибо нельзя говорить о вероятности наступления или ненаступления страхового события – оно практически наверняка произойдет. Так что анализируемое положение, совершенно очевидно, заложено в налоговый кодекс на будущее.
А пока остается просто тихо порадоваться тому, что когда-нибудь у нас в стране реально заработает система защиты прав на результаты интеллектуальной деятельности, и вот тогда-то можно будет учесть при налогообложении расходы по оплате страховой премии по этому виду страхования имущества предприятия.
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
В заключение к данной работе можно сделать вывод, что учет нематериальных активов в нашей стране получают все большее развитие, прежде всего потому, что появилось положение, непосредственно регулирующее учет нематериальных активов, во- вторых прогресс и наука не стоят на месте и новые изобретения требуют своего учета, в-третьих, Россия готовится перейти на международные стандарты финансовой отчетности, которые ориентированны на европейские страны, в которых нематериальные активы нашли широкое применение.
До недавнего времени в нашей стране нематериальные активы в сравнительно небольших объемах учитывались на предприятиях, но по данным статистики в настоящее время принимает более крупные масштабы.
Это связано с тем, что предприятию выгодно и престижно иметь у себя на балансе нематериальные активы, кроме того, законодательные и нормативные акты предписывают учитывать объекты, удовлетворяющие условиям признания нематериальных активов, как нематериальные активы.
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ
1. Ю.П. Гладышева «Нематериальные активы: бухгалтерский и налоговый учет»// Издательство «Бератор-Пресс»//Журнал «Бухгалтерские консультации», выпуск № 22, 2002 г.
2. Ю.Н. Самохвалова// учебное издание// Бухгалтерский учет//краткий курс//2003 г.
3. С.А. Николаева// Нематериальные активы// Бухгалтерское приложение № 5// Июнь 1997 г.
4. Н.Г. Волков// Учет и налогообложение операций по приобретению и созданию нематериальных активов// Бухгалтерский учет № 10, 1998 г.