Договірні відносини процесу аудиту та аудиторських послуг
Контрольна робота
з дисципліни: “Аудит”
Зміст контрольної роботи
1. Відповідальність аудитора за розгляд шахрайства та помилок під час проведення аудиту
2. Договірні відносини процесу аудиту та аудиторських послуг
Список використаної літератури
Додаток
1. Відповідальність аудитора за розгляд шахрайства та помилок під час проведення аудиту
Відповідальність аудитора за розгляд шахрайства та помилок під час проведення аудиту регламентована Міжнародним стандартом аудиту (МСА) „Відповідальність аудитора за розгляд шахрайства та помилок під час аудиторської перевірки фінансових звітів", метою якого є встановлення відповідних положень і надання рекомендацій. Хоча в деяких випадках може наступати відповідальність аудитора за розгляд шахрайства та помилок, основна відповідальність за запобігання шахрайству і помилкам та виявлення їх лежить на найвищому управлінському та на управлінському персоналові підприємства.
Плануючи та здійснюючи аудит, а також оцінюючи та подаючи висновки щодо його результатів, аудитор повинен розглядати ризик суттєвих викривлень у фінансових звітах унаслідок шахрайства або помилок.
Викривлення у фінансових звітах можуть виникати внаслідок шахрайства або помилки. Термін "помилка" означає ненавмисне викривлення інформації у фінансових звітах, включаючи пропуск загальної суми або розкриття, наприклад, такої інформації:
помилка під час збирання або обробки інформації, яка є основою для фінансових звітів;
неправильна облікова оцінка з недогляду або помилкове тлумачення фактів;
помилка у використанні принципів бухгалтерського обліку стосовно вимірювання, визнання, класифікації, надання або розкриття інформації.
Термін "шахрайство" означає навмисні дії однієї або кількох осіб з управлінського та найвищого управлінського персоналу, працівників або третіх сторін, які використовують обман, щоб отримати нечесні або незаконні переваги. Хоча поняття шахрайства є широким юридичним поняттям, аудитора стосуються випадки шахрайства, що спричинюють суттєві викривлення у фінансових звітах. Деякі випадки шахрайства можуть не мати на меті викривлення фінансових звітів. Аудитори не з'ясовують, чи справді шахрайство було. Шахрайство, до якого причетні один чи більше членів управлінського персоналу або найвищого управлінського персоналу, називають "шахрайством управлінського персоналу"; шахрайство, в якому беруть участь лише рядові працівники, називають "шахрайством працівників". У будь-якому випадку може бути змова з третіми сторонами за межами підприємства.
Аудитор розглядає випадки шахрайства, що належать до двох типів навмисних викривлень: викривлення, які є результатом неправдивої фінансової звітності, та викривлення, які є результатом незаконного привласнення активів.
До неправдивої фінансової звітності належать навмисні викривлення, пропуск загальних сум або розкриття інформації у фінансових звітах з метою введення в оману їх користувачів. Неправдиві фінансові звіти можуть охоплювати:
введення в оману, тобто маніпулювання, фальсифікація, навмисні виправлення облікових записів або первинних документів, які є основою фінансових звітів;
викривлення або навмисний пропуск у фінансовій звітності подій, господарських операцій чи іншої суттєвої інформації;
навмисне неправильне застосування облікових принципів вимірювання, визнання, класифікації, надання або розкриття інформації.
Незаконне привласнення активів включає крадіжку активів підприємства. Є багато способів незаконного привласнення активів, зокрема, розтрати, крадіжки майна чи нематеріальних активів, сплата підприємством коштів за не отримані товари та послуги; воно часто супроводжується фальшивими чи оманливими обліковими записами або документами для приховування факту нестачі активів.
Шахрайство складається з мотиву для скоєння шахрайства й усвідомленого його здійснення. Мотивом для незаконного привласнення активів може бути, наприклад, спосіб життя понад міру своїх фінансових можливостей. Свідоме викривлення фінансової звітності може здійснюватися через зовнішній та внутрішній тиск на управлінський персонал для досягнення очікуваних (і, можливо, нереальних) доходів, зокрема, коли управлінському персоналові треба приховати збитки. Усвідомлена можливість викривлення фінансової звітності або незаконного привласнення активів може існувати, коли особа вважає, що внутрішній контроль можна обійти, наприклад, користуючись довірою або знаючи конкретні недоліки в системі внутрішнього контролю.
Шахрайство і помилка різняться навмисністю і ненавмисністю дій, що спричинили викривлення фінансової звітності. На відміну від помилки, шахрайство є навмисною дією, що, як правило, супроводжується свідомим приховуванням фактів. Хоч аудитор і має змогу виявити потенційні можливості скоєння шахрайства, аудиторові важко (якщо взагалі можливо) визначити намір, зокрема, стосовно рішень управлінського персоналу (наприклад, таких, як облікова оцінка чи відповідне застосування бухгалтерських принципів).
Основна відповідальність із запобігання та виявлення випадків шахрайства і помилок покладаються на найвищий управлінський персонал і на управлінський персонал підприємства. Управлінському персоналові під наглядом найвищого управлінського персоналу треба задавати відповідний тон, створювати і підтримувати високий рівень чесності й етичних якостей, уживати заходів для контролю, запобігання й виявлення фактів шахрайства та помилок на підприємстві.
Найвищий управлінський персонал підприємства має наглядати за управлінським персоналом і відповідає за забезпечення цілісності системи обліку та фінансової звітності підприємства, за наявність відповідного контролю (разом з моніторингом ризику), за фінансовий контроль та за відповідність законодавству.
Управлінський персонал підприємства повинен створити умови для контролю, підтримувати відповідну політику і процедури, допомагати всіма можливими способами забезпечувати належне й ефективне ведення бізнесу суб'єктом господарювання. Ця відповідальність охоплює впровадження і забезпечення постійного функціонування систем обліку та внутрішнього контролю, створених для виявлення шахрайства й помилок. Такі системи зменшують (хоча й не виключають повністю) ризик викривлень унаслідок шахрайства або помилки. Отже, управлінський персонал несе відповідальність за будь-який ризик, що залишається.
Згідно з МСА 200 "Мета та загальні принципи аудиторської перевірки фінансових звітів", мета аудиту фінансових звітів полягає в наданні аудиторові можливості висловити свою думку стосовно того, чи складені фінансові звіти в усіх суттєвих аспектах відповідно до визначеної концептуальної основи фінансової звітності. Аудит, здійснюваний згідно з МСА, покликаний надати обґрунтовану впевненість у тому, що фінансові звіти в цілому вільні від суттєвих викривлень, спричинених шахрайством або помилкою. Факт здійснення аудиту може діяти як запобіжний засіб, але аудитор не несе (і не може нести) відповідальність за запобігання шахрайству або помилкам.
Аудитор не може отримати абсолютну впевненість у тому, що суттєві викривлення фінансових звітів будуть виявлені. Через властиві обмеження аудиту існує невідворотний ризик того, що деякі суттєві викривлення фінансових звітів не будуть виявлені, навіть при належному плануванні і здійсненні аудиту відповідно до МСА. Аудит не гарантує виявлення всіх суттєвих викривлень через такі фактори, як використання суджень, тестувань, обмеження, властиві внутрішньому контролю, а також через те, що більшість доказів, доступних аудиторові, є радше переконливими, ніж остаточними. Унаслідок цього аудитор може отримати лише обґрунтовану впевненість, що суттєві викривлення у фінансових звітах будуть виявлені.
Ризик невиявлення суттєвих викривлень, спричинених шахрайством, є вищим за ризик невиявлення суттєвих викривлень, спричинених помилкою, оскільки для шахрайства можуть використовуватися досить складні й ретельно організовані схеми приховування, такі як підробка, навмисний пропуск операцій або неправильне тлумачення інформації аудиторові. Виявити такі спроби приховування може бути ще складніше, якщо вони супроводжуються змовою. Змова може змусити аудитора повірити, що докази є переконливим, тоді як насправді воно є хибним. Спроможність аудитора виявити шахрайство залежить від таких чинників, як досвід шахрая, кількість і обсяг маніпуляцій, ступінь змови, відносний розмір окремих загальних сум, а також від посадового рівня причетних осіб. Аудиторські процедури, ефективні для виявлення помилок, можуть бути неефективними для виявлення шахрайства.
Ризик невиявлення аудитором суттєвих викривлень унаслідок шахрайства управлінського персоналу є вищим, ніж унаслідок шахрайства працівників, оскільки найвищий управлінський персонал та управлінський персонал часто перебувають на посадах, які передбачають чесність і дають їм можливість діяти всупереч формально встановленим процедурам контролю. Певні рівні управлінського персоналу можуть користуватися своїм становищем, яке дає їм змогу обходити процедури контролю, створені, щоб запобігти аналогічним шахрайствам з боку інших працівників, наприклад, шляхом указівок підлеглим неправильно реєструвати господарські операції або приховувати їх. Користуючись своєю владою на підприємстві, управлінський персонал має змогу спонукати працівників здійснювати певні дії або може вимагати від них допомоги у скоєнні шахрайств, не повідомляючи працівників про це.
Аудиторська думка щодо фінансових звітів базується на принципі обгрунтованої впевненості; отже, аудитор не гарантує, що аудит виявить суттєві викривлення від шахрайства або від помилки. Тому, якщо в майбутньому виявлять суттєві викривлення фінансових звітів у результаті шахрайства або помилки, то це само по собі не свідчить про:
а) неотримання аудитором обґрунтованої впевненості;
б) неналежне планування, виконання чи судження;
в) відсутність професійної компетентності та належної уваги; або
г) невідповідність МСА.
Це, зокрема, стосується деяких видів навмисних викривлень, оскільки аудиторські процедури можуть бути неефективними для виявлення навмисного викривлення, прихованого шляхом змови між однією чи кількома особами управлінського персоналу, найвищого управлінського персоналу, працівниками, третіми сторонами або шляхом фальсифікації документів. Згідно з МСА, проведення аудиту окреслюється відповідністю аудиторських процедур, виконаних за цих обставин, і відповідністю аудиторського висновку, який ґрунтується на результатах цих процедур.
Згідно з МСА 200 "Мета та загальні принципи аудиторської перевірки фінансових звітів", аудитор планує і здійснює аудит відповідно до принципу професійного скептицизму. Таке ставлення потрібне, щоб аудитор міг виявити і відповідним чином оцінити, наприклад:
фактори, що збільшують ризик суттєвого викривлення фінансових звітів у результаті шахрайства або помилки (наприклад, характеристики управлінського персоналу та вплив на середовище контролю, умови галузі, характеристики виробництва та фінансової стабільності);
обставини, які породжують в аудитора підозру, що фінансові звіти суттєво викривлені;
одержані докази (включаючи знання аудитора з попередніх аудиторських перевірок), що змушують узяти під сумнів достовірність пояснень управлінського персоналу.
Однак доки аудит не виявить докази протилежного, аудитор повинен сприймати облікові записи й документи як справжні. Відповідно, аудит, що здійснюється згідно з МСА, не часто досліджує автентичність документів, оскільки аудитори не мають такої підготовки і не є експертами з визначення автентичності.
Плануючи аудит, аудитор повинен обговорити з іншими учасниками групи аудиторів чутливість суб'єкта щодо суттєвих викривлень фінансових звітів унаслідок шахрайства або помилок.
Такі обговорення можуть бути пов'язаними з розглядом (наприклад, у випадку конкретного суб'єкта господарювання) того, де виникнення помилок чи скоєння шахрайства є більш імовірним. На підставі цих обговорень члени аудиторської групи можуть краще зрозуміти ймовірність суттєвих викривлень фінансових звітів у результаті шахрайства або помилок в конкретних сферах здійснення аудиту, а також усвідомити те, як результати виконуваних ними аудиторських процедур можуть вплинути на інші аспекти аудиту. Учасники аудиторської групи можуть прийняти рішення, на підставі яких здійснюватимуться запити або виконуватимуться аудиторські процедури, а також рішення про те, як проходитиме обмін результатами цих запитів і процедур.
Плануючи аудит, аудитор повинен провести опитування управлінського персоналу:
а) щоб зрозуміти:
1) оцінку управлінським персоналом ризику суттєвих викривлень фінансовий звітів унаслідок шахрайства;
2) системи бухгалтерського обліку та внутрішнього контролю, які використовуються стосовно такого ризику;
б) щоб визначити, як розуміє управлінський персонал системи бухгалтерського обліку та внутрішнього контролю для попередження і виявлення помилок;
в) щоб визначити, чи відомі управлінському персоналові факти шахрайства на підприємстві або чи є підозра у шахрайстві, яку розслідують на підприємстві;
г) щоб визначити, чи виявив управлінський персонал будь-які суттєві помилки.
Аудитор поповнює свої власні знання бізнесу підприємства шляхом запитів управлінському персоналові стосовно його власної оцінки ризику шахрайства і наявності систем для його попередження і виявлення. Аудитор також здійснює запити управлінському персоналові стосовно діючих систем обліку та контролю для попередження й виявлення помилок. Оскільки управлінський персонал несе відповідальність за системи обліку та контролю підприємства і за підготовку фінансових звітів, то аудиторові доцільно здійснити запити управлінському персоналові про виконання цих обов'язків. До питань, що їх обговорюють як частину запитів, входять такі:
а) чи існують конкретні окремо розташовані підрозділи, сегменти бізнесу, типи операцій, залишки на рахунках або категорії фінансових звітів, де ймовірність помилки може бути високою або де можуть існувати фактори ризику шахрайства, і як управлінський персонал ці питання розв'язує;
б) про функціонування внутрішнього аудиту підприємства та чи виявив внутрішній аудитор шахрайство або будь-які слабкі місця в системі внутрішнього контролю;
в) як управлінський персонал контактує з працівниками щодо своїх поглядів на етичну поведінку й на наявну практику ведення бізнесу в контексті правил етики та норм поведінки.
Характер, обсяг і періодичність оцінювання управлінським персоналом таких систем та ризик варіюються на різних підприємствах. На деяких підприємствах такі оцінювання відбуваються щорічно або вони можуть бути частиною постійного моніторингу. На інших підприємствах оцінювання управлінським персоналом може бути менш формальним і не так часто здійснюватися. Характер, обсяг і періодичність оцінювання управлінським персоналом допомагають аудиторові зрозуміти стан контролю на підприємстві. Наприклад, той факт, що управлінський персонал не здійснив оцінювання ризику шахрайства, може свідчити про недостатню увагу до внутрішнього контролю з його боку.
Важливим також є розуміння аудитором систем обліку та внутрішнього контролю на підприємстві. Створюючи ці системи, управлінський персонал висловлює думку про характер і обсяг обраних для впровадження процедур контролю та про характер і серйозність передбачуваних ризиків. Ставлячи такі запитання управлінському персоналові, аудитор може дізнатися, наприклад, що управлінський персонал свідомо вибрав прийняття ризику, пов'язаного з відсутністю розподілу обов'язків. Інформація, отримана в результаті таких запитань, може також бути корисною при визначені факторів ризику шахрайства, які можуть вплинути на аудиторську оцінку ризику суттєвих викривлень унаслідок шахрайства фінансової звітності.
Для аудитора також важливо дізнатися, чи відомі управлінському персоналові факти шахрайства на підприємстві, підозри у шахрайстві, що розслідуються, або виявлення суттєвих помилок. У результаті таких запитів можуть з'явитися докази про слабкість процедур контролю, якщо, наприклад, кількість виявлених помилок на деяких ділянках є великою. І, навпаки, запити можуть свідчити, що процедури контролю діють ефективно, оскільки аномалії розпізнаються й розслідуються негайно.
Хоч аудиторські запити управлінському персоналові можуть надати корисну інформацію стосовно ризику суттєвих викривлень фінансових звітів унаслідок шахрайства працівників, такі запити навряд чи нададуть корисну інформацію стосовно ризику суттєвих викривлень фінансових звітів унаслідок шахрайства управлінського персоналу. Тому постійна увага аудитора до факторів ризику шахрайства, особливо доцільна стосовно шахрайства управлінського персоналу.
Вищий управлінський персонал підприємства повинен наглядати за системами моніторингу ризиків, фінансового контролю та за дотриманням законодавства. У багатьох країнах практика корпоративного управління добре розвинена і найвищий управлінський персонал відіграє активну роль у нагляді за тим, як управлінський персонал нижчого рівня виконав свої обов'язки. За таких обставин аудитори повинні ознайомитися з поглядами найвищого управлінського персоналу стосовно відповідності наявних систем обліку та внутрішнього контролю для запобігання шахрайству та помилкам, виявлення їх, ризику шахрайства та помилок, а також компетентності і чесності управлінського персоналу. Запити з цих питань можуть дати змогу зрозуміти, наприклад, чутливість підприємства до шахрайства управлінського персоналу. Аудитор може дізнатися про погляди найвищого управлінського персоналу, наприклад, під час зустрічей з найвищим управлінським персоналом для обговорення загального підходу й загального обсягу аудиту. Таке обговорення дає також можливість найвищому керівництву звернути увагу аудитора на питання, які його цікавлять.
Оскільки відповідальність найвищого управлінського персоналу та управлінського персоналу може варіюватися залежно від підприємства, важливо, щоб аудитор розумів характер їх обов'язків на підприємстві і був упевнений, що запити та контакти, про які йшлося вище, спрямовані на відповідних осіб.
Крім того, після запитів управлінському персоналові, аудитор розглядає, чи є питання, що цікавлять найвищий управлінський персонал, які треба обговорити з найвищим управлінським персоналом суб'єкта. Такі обговорення можуть охоплювати:
питання, що стосуються характеру, обсягу та періодичності управлінських оцінювань наявних систем обліку та контролю для запобігання шахрайству та помилкам і для виявлення їх, а також ризику викривлень фінансових звітів;
неусунення управлінським персоналом суттєвих недоліків внутрішнього контролю, виявлених під час аудиту попередніх періодів;
оцінювання аудитором середовища контролю на підприємстві, включаючи питання стосовно компетентності й чесності управлінського персоналу;
вплив будь-яких питань, зазначених вище, на загальний підхід і обсяг аудиту, включаючи виконання додаткових процедур, що можуть бути потрібні аудиторові.
У параграфі 3 МСА 400 "Оцінки ризику та внутрішній контроль" зазначено, що "аудиторський ризик" - це ризик того, що аудитор висловить неналежну аудиторську думку в разі, якщо фінансові звіти містять суттєво викривлену інформацію. Такі викривлення можуть з'явитися внаслідок шахрайства або помилок. МСА 400 визначає три компоненти аудиторського ризику: властивий ризик, ризик контролю та ризик невиявлення і подає рекомендації стосовно оцінювання таких ризиків.
Властивий ризик і ризик контролю. Оцінюючи властивий ризик і ризик контролю (згідно з МСА 400 "Оцінки ризику та внутрішній контроль"), аудитор повинен розглянути, яким чином фінансові звіти могли б бути суттєво викривлені внаслідок шахрайства чи помилок. Розглядаючи ризик суттєвого викривлення внаслідок шахрайства, аудитор має розглянути, чи наявні фактори ризику шахрайства, які свідчать про можливість оманливої фінансової звітності, або фактори незаконного привласнення активів.
У МСА 400 "Оцінки ризику та внутрішній контроль" обговорюється аудиторська оцінка властивого ризику та ризику контролю, а також те, як оцінки впливають на характер, час та обсяг процедур аудиту. Проводячи такі оцінювання, аудитор розглядає, як фінансові звіти могли б бути суттєво викривлені внаслідок шахрайства або помилок.
Той факт, що шахрайство, як правило, приховується, може значно ускладнити його виявлення. А проте, користуючись своїм знанням бізнесу, аудитор може виявити події чи обставини, що дають можливість, мотив або засоби для скоєння шахрайства, або свідчать про те, що шахрайство, можливо, вже скоєно. Такі події або обставини називають "факторами ризику шахрайства". Наприклад, відсутність документа, розходження в Головній книзі або недоцільність аналітичної процедури. Однак ці умови можуть бути результатом інших обставин, а не шахрайства. Тому фактори ризику шахрайства не обов'язково свідчать про існування шахрайства, однак вони часто бувають при його скоєнні. Наявність факторів ризику шахрайства може вплинути на аудиторську оцінку властивого ризику або ризику контролю.
Фактори ризику шахрайства важко розташувати у порядку їх важливості або включити до ефективних прогнозних моделей. Важливість факторів ризику шахрайства широко варіюється. Деякі з цих факторів будуть наявні на підприємствах, де специфічні умови не несуть ризику суттєвих викривлень. Відповідно, аудитор має професійне судження, розглядаючи фактори ризику шахрайства окремо або у поєднанні, беручи до уваги те, чи існують засоби контролю, що зменшують цей ризик.
Характеристики розміру, складності та виду власності підприємства мають значний вплив під час розгляду відповідних факторів ризику шахрайства. Наприклад, на великому підприємстві аудитор, як правило, розглядає фактори, що обмежують загальні можливості зловживань з боку управлінського персоналу, такі як ефективність діяльності найвищого управлінського персоналу та функції внутрішнього аудиту. Аудитор також розглядає, які кроки були зроблені для забезпечення дотримання формального кодексу поведінки та ефективності бюджетної системи. На невеликих підприємствах деякі або всі з цих міркувань можуть бути недоречними чи менш важливими. Наприклад, невелике підприємство може й не мати задокументованого кодексу поведінки, а натомість може мати розвинену культуру, яка надає особливого значення чесності та етичній поведінці, доведену до відома працівників усно й особистим прикладом управлінського персоналу. Зосередження управлінських функцій у руках однієї особи на невеликому підприємстві само по собі ще не означає відсутності в управлінського персоналу необхідного ставлення до внутрішнього контролю і процесу складання фінансової звітності. Більше того, розгляд факторів ризику шахрайства рівня середньої управлінської ланки підприємницького сегмента може давати іншу картину, ніж для підприємства в цілому.
Наявність факторів ризику шахрайства може призвести до того, що аудитор не зможе оцінити ризик контролю для певних тверджень фінансових звітів як невисокий. З іншого боку, аудитор може знайти засоби внутрішнього контролю для зменшення цих факторів ризику шахрайства, тестування яких може підтвердити попередню оцінку ризику.
Ризик не виявлення. На основі аудиторської оцінки властивого ризику та ризику контролю (включаючи результати будь-яких тестувань засобів контролю) аудитор повинен розробити процедури по суті, які б зменшували до допустимо низького рівня ризик того, що викривлення внаслідок шахрайства або помилок, які є суттєвими для фінансових звітів у цілому, не будуть виявлені. Розробляючи процедури по суті, аудитор має звернутися до наявних, визначених аудитором факторів ризику шахрайства.
МСА 400 пояснює, що аудиторська оцінка ризику контролю (разом з оцінкою властивого ризику) впливає на характер, час і обсяг процедур по суті для зменшення ризику невиявлення до прийнятно низького рівня. Розробляючи процедури по суті, аудитор звертається до наявних факторів ризику шахрайства, виявлених аудитором. Адекватні заходи або оцінка цих факторів залежить від їх характеру і значущості. У деяких випадках, навіть якщо фактори ризику шахрайства і були виявлені, аудитор може вирішити, що аудиторські процедури, включаючи тестування контролю, а також раніше заплановані процедури по суті, є достатніми для відповіді на ці фактори ризику шахрайства.
За інших обставин аудитор може дійти висновку, що треба модифікувати характер, час і обсяг процедур по суті, щоб вивчити виявлені фактори ризику шахрайства. У цьому випадку аудитор вирішує, чи потребує оцінка ризику суттєвих викривлень усебічного реагування, реагування на конкретний залишок на рахунку, клас операцій чи твердження або обох типів реагування. Реагуючи на визначені фактори ризику шахрайства, аудитор розглядає, чи буде ефективнішим модифікувати характер аудиторських процедур, а не їх обсяг.
Коли аудитор стикається з обставинами, що можуть свідчити про суттєве викривлення у фінансових звітах унаслідок шахрайства або помилок, він повинен виконати процедури, щоб визначити, чи містять фінансові звіти такі викривлення.
Під час аудиту аудитор може виявити обставини, які свідчать про те, що фінансові звіти можуть містити суттєві викривлення внаслідок шахрайства або помилки.
Якщо аудитор враховує такі обставини, то характер, час і обсяг процедур, що їх треба виконати, залежать від аудиторського судження щодо типу шахрайства або помилки, ймовірності їх існування, а також імовірності того, що конкретний тип шахрайства або помилки міг призвести до суттєвого впливу на фінансові звіти. Як правило, аудитор має змогу виконати процедури, достатні для підтвердження або спростування підозри, що фінансові звіти мають суттєві викривлення внаслідок шахрайства або помилки.
Аудитор повинен з`ясувати, чи може виявлене викривлення свідчити про шахрайство, з огляду на достовірність наданої управлінським персоналом інформації.
Також аудитор оцінює вплив характеру викривлень на висновок аудитора. Аудитору обов`язково необхідно задокументувати визначені фактори ризику шахрайства та документально оформити відповідь стосовно будь-яких таких факторів.
Аудитору слід отримати письмові пояснення управлінського персоналу, що він підтверджує відповідальність за систему обліку і внутрішнього контролю, що невиправлені викривлення є несуттєвими, що всі випадки шахрайства повідомлені аудитору, що розкрив аудиторові власну оцінку ризику того, що фінансові звіти можуть бути суттєво викривлені внаслідок шахрайства.
Якщо аудитор виявляє викривлення внаслідок шахрайства (чи підозри шахрайства) або помилки, йому слід розглянути власну відповідальність за інформування про це управлінського персоналу, найвищого управлінського персоналу, і, за деяких обставин, регулювальних і правоохоронних органів.
2. Договірні відносини процесу аудиту та аудиторських послуг
Договірні відносини процесу аудиту та аудиторських послуг регламентуються Міжнародним стандартом аудиту „Умови домовленості про аудиторську перевірку".
Метою цього Міжнародного стандарту аудиту (МСА) є встановлення положень та надання рекомендацій щодо:
а) погодження умов завдання із замовником;
б) складання відповіді аудитора на прохання замовника змінити умови завдання на такі, що забезпечать нижчий рівень упевненості.
Аудитор і замовник повинні погодити умови перевірки. Погоджені умови треба задокументувати в листі-зобов'язанні або в будь-якій іншій договірній формі, яка є зручною.
В інтересах і замовника, і аудитора доцільно, щоб аудитор (бажано до початку проведення аудиторської перевірки) надіслав замовникові лист-зобов'язання, що допоможе уникнути непорозумінь щодо завдання. Лист-зобов'язання документує і підтверджує прийняття призначення аудитором, мету та обсяг аудиторської перевірки, ступінь відповідальності аудитора перед клієнтом і форму будь-яких звітів та висновків.
Форма і зміст листів-зобов'язань про проведення аудиторської j перевірки для різних замовників можуть різнитися, але в них обов'язково зазначають:
мету аудиторської перевірки фінансових звітів;
відповідальність управлінського персоналу за фінансові звіти;
обсяг аудиторської перевірки, в тому числі посилання на чинне законодавство, положення та норми професійних організацій, яких дотримується аудитор;
форму будь-яких звітів і висновків чи інший спосіб повідомлення результатів завдання;
той факт, що у зв'язку з тестовим характером аудиторської перевірки та іншими властивими аудиторській перевірці обмеженнями, разом з обмеженнями, властивими будь-якій системі бухгалтерського обліку та внутрішнього контролю, існує неминучий ризик того, що навіть деякі суттєві викривлення можуть залишитися невиявленими;
вимогу про вільний доступ до всіх бухгалтерських записів, документації та іншої інформації, що її запитуватимуть у зв'язку з проведенням аудиторської перевірки.
Аудитор може також указати в листі на:
заходи, пов'язані з плануванням аудиторської перевірки;
можливу необхідність отримання від управлінського персоналу письмових підтверджень, які стосуються пояснень, зроблених у зв'язку з аудиторською перевіркою;
прохання про підтвердження замовником умов перевірки шляхом підтвердження отримання ним листа-зобов'язання;
опис будь-яких інших листів, звітів чи висновків, які аудитор планує видати замовникові;
порядок обчислення суми гонорару та форму розрахунків.
За потреби можна:
укласти домовленість про залучення інших аудиторів та експертів з деяких аспектів аудиторської перевірки;
укласти домовленість про залучення внутрішніх аудиторів, а також інших працівників замовника;
координувати роботу з попереднім аудитором (якщо аудитор працює із замовником уперше);
обмежити відповідальність аудитора там, де це можливо;
послатися на будь-які подальші угоди між аудитором та замовником.
Приклад листа-зобов'язання про проведення аудиторської перевірки наведено в Додатку А.
Якщо аудитор материнської компанії є також аудитором філій, дочірніх компаній чи підрозділів (компонентів), то на рішення аудитора про те, чи посилати окремий лист-зобов'язання компоненту, впливатимуть такі чинники:
особа, яка призначає аудитора компонента;
потреба складання окремого аудиторського висновку стосовно компонента;
вимоги законодавства;
обсяг роботи, виконаної іншими аудиторами;
частка материнської компанії у статутному капіталі;
ступінь незалежності управлінського персоналу компонента.
У разі проведення повторної аудиторської перевірки аудиторові слід розглянути, чи вимагають обставини перегляду умов перевірки та чи є необхідність нагадати замовникові про чинні умови завдання.
Аудитор може прийняти рішення не складати щоразу новий лист-зобов'язання. Проте складання нового листа може бути доречним, якщо є:
будь-яка ознака, що вказує на неправильне розуміння замовником мети та обсягу аудиторської перевірки;
будь-які переглянуті або особливі умови домовленості;
недавні зміни у складі найвищого управлінського персоналу, ради директорів або зміни у структурі власності;
значні зміни характеру чи масштабів діяльності замовника;
вимоги законодавства.
Якщо до завершення завдання до аудитора звернулися з проханням змінити умови завдання на такі, що забезпечують нижчий рівень упевненості, аудиторові слід розглянути доцільність такої зміни.
Прохання замовника до аудитора про зміну умов завдання може бути спричинене зміною в обставинах, що впливають на необхідність послуги, неправильним розумінням характеру аудиторської перевірки або супутніх послуг, що їх запитували спочатку, або обмеженням обсягу завдання, що встановлюється управлінським персоналом або викликане обставинами. Аудиторові треба ретельно вивчити причину, що лежить в основі цього прохання, зокрема можливі наслідки обмеження обсягу завдання.
Зміна обставин, що впливає на вимоги суб'єкта господарювання, або неправильне розуміння характеру послуги, що її запитували спочатку, як правило, вважається обґрунтованою причиною зміни умов завдання. І навпаки, зміну не можна вважати обгрунтованою, якщо з'ясувалося, що вона спричинена неточною, неповною (чи незадовільною в іншому сенсі) інформацією.
Перш ніж погодитися на зміну умов завдання з аудиторської перевірки на умови супутніх послуг, аудиторові, залученому для проведення аудиторської перевірки відповідно до МСА, слід, окрім перерахованих вище, розглянути всі юридичні та пов'язані з договором наслідки змін.
Якщо аудитор дійде висновку, що зміна домовленості обґрунтована, а також якщо робота аудитора відповідає МСА, застосовними до зміненого завдання, тоді підготовлений висновок повинен відповідати переглянутим умовам завдання. Щоб уникнути введення користувача в оману, висновок не повинен містити посилання на:
а) початкове завдання;
б) будь-які процедури, що їх було виконано відповідно до початкового завдання, за винятком випадків, якщо завдання змінюється на завдання з погоджених процедур і, отже, посилання на проведені процедури є звичайним елементом висновку.
У разі змін домовленості аудиторові й замовникові треба погодити нові умови.
Аудиторові не слід погоджуватися на зміну домовленості, якщо для цього немає обгрунтованого виправдання. Прикладом може бути домовленість з аудиторської перевірки, коли аудитор не може одержати достатні та відповідні аудиторські свідчення щодо дебіторської заборгованості й замовник просить змінити умови завдання та замінити аудиторську перевірку на завдання для того, щоб уникнути умовно-позитивної думки або відмови від висловлення думки.
Якщо аудитор не може погодитися на зміну домовленості і йому не дозволяють продовжувати початкове завдання, то йому слід відмовитися від домовленості та з'ясувати, чи існує договірне або будь-яке інше зобов'язання, відповідно до якого аудиторові необхідно звітувати іншим сторонам (наприклад, раді директорів або акціонерам) про обставини, що стали причиною відмови.
Список використаної літератури
1. Ватуля І.Д. Аудит (Текст): практикум / І.Д. Ватуля, Н.А. Канцедал, О.Г. Пономаренко; Мін-во освіти і науки України, Полтавська держ. аграрна академія. - К.: ЦУЛ, 2007. - 304 с.
2. Гончарук Я.А. Аудит (Текст): навчальний посібник / Я.А. Гончарук, В.С. Рудницький. - 3-те вид., перероб. і доп. - К.: Знання, 2007. - 443 с.
3. Дорош Н.І. Аудит: теорія і практика (Текст): навчальний посібник / Н.І. Дорош. - К.: Знання, 2006. - 495 с.
4. Кулаковська Л.П. Основи аудиту: збірник задач і вправ: Навчальний посібник для студентів спец.7.050106 "Облік і аудит". - Житомир: ЖІТІ, 1999. - 480 с
5. Кулаковська Л.П., Піча Ю.В. Основи аудиту: Навчальний посібник для студентів вищих закладів освіти. - Львів: Піча Ю. В.; К.: „Каравела”; Львів: „Новий Світ - 2000", 2002. - 504 с.
6. Національні нормативи аудиту. Кодекс професійоної етики аудиторів України. - К.: Аудиторська палата України, Укркомункваліфонд; Основа, 1999. - 274 с
7. Немченко В.В. Практичний курс внутрішнього аудиту (Текст): підручник / В.В. Немченко, В.П. Хомутенко, А.В. Хомутенко; Одеська нац. академія харчових технологій, Одеський держ. економ. ун-т. - К.: ЦУЛ, 2008. - 240 с.
8. Про внесення змін до Закону України "Про аудиторську діяльність" (Текст): закон України / Україна. Закон. - (Б. м.: