Управление себестоимостью предприятия ХК ОАО "Привод"

В экономической теории утвердился подход, согласно которому любое коммерческое предприятие стремится принимать такие решения, которые обеспечивали бы ему получение максимально возможной прибыли, которая зависит прежде всего от цены продукции предприятия и затрат на ее производство и реализацию.

Цена продукции на рынке складывается чаще всего (кроме услуг естественных монополий) как результат взаимодействия спроса и предложения. В самом общем случае уровень цен на продукцию предприятия является внешним фактором, влиять на который предприятие не в состоянии. Под воздействием законов рыночного ценообразования, цена продукции не может, как правило, повышаться по желанию производителя.

В отличие от цены, затраты предприятия, формирующие себестоимость, могут снижаться или, наоборот повышаться в зависимости от объема потребляемых трудовых и материальных ресурсов, организационно-технического уровня производства и других факторов. Следовательно, менеджеры предприятия располагают множеством рычагов снижения затрат, которые они могут использовать при умелом руководстве.

Целью данного курсового проекта является исследование факторов, влияющих на формирование себестоимости предприятия, а также определение возможных путей снижения затрат с целью улучшения финансовых результатов предприятия. При этом была рассмотрена возможность применения ряда сравнительно новых для нашей экономики методов.

В процессе достижения указанной цели были сформулированы и решены следующие задачи:

1) выбран объект исследования – ХК ОАО «Привод», у которого показатели финансового состояния за рассматриваемый период несколько ухудшились, в том числе, в связи с абсолютным и относительным ростом затрат;

2) изучены традиционные, для отечественной практики, методы учета и управления затратами предприятия, а также новые методы и системы, присущие рыночной экономике в условиях приведенного в работе объекта исследования;

3) проведен анализ финансового состояния предприятия, и на его основе даны рекомендации по его улучшению;

4) рассмотрены возможности применения рыночных методов управления затратами на исследуемом предприятии.

1. Себестоимость предприятия, ее формирование и учет

1.1 Использование классификации затрат в процессе формирования себестоимости предприятия и в управлении

В экономической литературе и нормативных документах применяются такие понятия как «издержки», «расходы», «затраты». Следует отметить, что некоторые авторы считают эти термины различными(1), а другие – синонимами(2).

Термин «издержки» применяется, как правило, в экономической теории. Это суммарные жертвы предприятия, связанные с выполнением определенных операций(3). Они включают в себя как явные (бухгалтерские), так и вмененные (альтернативные) издержки.

Явные (бухгалтерские) издержки – это выраженные в денежной форме траты предприятия, обусловленные приобретением и расходованием разных видов экономических ресурсов в процессе производства и обращения продукции, товаров, работ или услуг.

Альтернативные (вмененные) издержки означают упущенную выгоду предприятия, которую оно получило бы при выборе производства альтернативного товара, по альтернативной цене, на альтернативном рынке и т.д.

Поэтому под затратами целесообразно понимать явные (бухгалтерские, фактические, расчетные) издержки предприятия.

Термин расходы означает уменьшение средств предприятия или увеличение его долговых обязательств в процессе хозяйственной деятельности. Расходы являются использованием сырья, материалов, услуг сторонних организаций и т.д. Лишь в момент реализации предприятие признает свои доходы и связанную с ними часть затрат – расходы. На таком понимании указанных терминов ориентирует международный стандарт МСФО 18 «Выручка»(4).

Таким образом, можно сказать, что понятия «издержки», «затраты», «расходы» прямыми синонимами не являются.

Среди качественных показателей деятельности предприятия важное место занимает такой показатель, как себестоимость продукции. В нем как в синтетическом показателе отражаются многие стороны производственной и финансово-хозяйственной деятельности предприятия. От уровня себестоимости продукции зависят объем прибыли и уровень показателей рентабельности. Чем экономичнее организация использует трудовые, материальные и финансовые ресурсы при изготовлении изделий, выполнении работ и оказании услуг, тем выше эффективность производственного процесса, тем больше будет прибыль.

Исчисление себестоимости продукции предприятию необходимо для:

- оценки выполнения плана по данному показателю и определению его динамики;

- определения рентабельности производства и отдельных видов продукции;

- выявления резервов снижения себестоимости продукции;

- определения цен на продукцию;

- обоснования решения о производстве новых видов продукции и снятии с производства устаревших изделий и т.д.

Себестоимость продукции является объективной экономической категорией, однако состав затрат, включаемых в себестоимость продукции в настоящее время регулируется государством(5).

Воздействие государства на процесс формирования себестоимости продукции проявляется следующим образом:

- разделение затрат предприятий на текущие затраты производства и долгосрочные инвестиции;

- разграничение затрат предприятий на относимые в себестоимость продукции и возмещаемые за счет других источников финансирования;

- установление норм амортизации основных средств, тарифов отчислений на социальные нужды и налогов, включаемых в себестоимость.

Кроме того, необходимо иметь в виду, что на предприятиях часть затрат, хотя и включается в себестоимость продукции в фактически произведенной сумме, но для целей налогообложения, размеры затрат корректируются с учетом утвержденных в установленном порядке лимитов, норм, нормативов и ставок (командировочные расходы, представительские расходы, расходы по оплате процентов по кредитам и займам и др.)

Выделяют следующие направления и признаки классификации затрат в зависимости от процессов хозяйственной деятельности предприятия:

- принятия управленческих решений – затраты явные и альтернативные, релевантные и нерелевантные, эффективные и неэффективные;

- прогнозирования – затраты краткосрочного и долгосрочного периодов;

- планирования – затраты планируемые и непланируемые;

- нормирования – затраты в пределах установленных стандартов, норм и смет и по отклонениям от них;

- организации – затраты по местам и сферам их возникновения, функциям деятельности и центрам ответственности;

- учета – затраты в разрезе экономических элементов и статей калькуляции, одноэлементные и комплексные, постоянные и переменные, основные и накладные, прямые и косвенные, текущие и единовременные;

- контроля – затраты контролируемые и неконтролируемые;

- регулирования – затраты регулируемые и нерегулируемые;

- стимулирования – затраты обязательные и поощрительные;

- анализа – затраты фактические, плановые, стандартные и нормативные, полные и частичные, общие и структурные.

Важным моментом в управлении предприятием является процесс принятия решений, в ходе которого определяются тактика и стратегия развития предприятия. При этом прежде всего имеет значение подразделение затрат на явные и неявные (альтернативные).

Явные затраты – это предполагаемые затраты, которые должно нести предприятие при выполнении производственной и коммерческой деятельности.

Затраты, обусловленные отказом от одного товара в пользу другого, называют альтернативными (вмененными) затратами. Они означают упущенную выгоду. Когда выбор одного действия исключает появление другого действия. Альтернативные затраты возникают в случае ограниченности ресурсов. Если ресурсы неограниченны, вмененные затраты равны нулю. Альтернативные затраты иногда называют дополнительными.

В зависимости от специфики принимаемых решений затраты целесообразно подразделять на релевантные и нерелевантные. Релевантными (т.е. существенными, значительными) затратами можно считать только те затраты, которые зависят от рассматриваемого управленческого решения. В частности, затраты прошлых периодов не могут быть релевантными, поскольку повлиять на них уже нельзя. В то же время вмененные затраты (упущенная выгода) релевантны для принятия управленческих решений.

На результаты принимаемых решений существенное влияние может оказать деление затрат на эффективные и неэффективные.

Эффективные затраты – это производительные затраты, в результате которых получают доходы от реализации тех видов продукции, на выпуск которых были произведены эти затраты.

Неэффективные затраты – это затраты непроизводительного характера, в результате которых не будут получены доходы, так как не будет произведен продукт. Неэффективные затраты – это потери на производстве, к которым относятся потери от брака, простоев, недостачи и порчи товарно-материальных ценностей и др. Выделение неэффективных затрат позволяет не допустить проникновения потерь в планировании и нормировании.

Чтобы затраты на единицу выпускаемой продукции были минимальны, необходимо сделать так, чтобы принимаемые решения были ориентированы на минимизацию затрат. Где важную роль играет процесс прогнозирования, в ходе которого затраты предприятия, по критерию временного лага, рассматриваются в краткосрочном и долгосрочном периодах. Это обусловлено тем, что краткосрочный и долгосрочный периоды отличаются по возможностям, которые возникают у организации.

К таким отличиям относятся:

- в краткосрочном периоде организация не может изменить свои производственные мощности, а в долгосрочном периоде такая возможность имеется;

- в краткосрочном периоде отсутствует возможность свободного доступа новых фирм в отрасль и на рынок, т.е. число функционирующих экономических единиц, как правило, не меняется; в долгосрочном периоде такая возможность возникает;

- в краткосрочном периоде можно выделить постоянные и переменные затраты. В долгосрочном периоде все затраты становятся переменными в связи с изменением масштабной базы(6).

Принятые управленческие решения не могут быть осуществлены, если они не будут иметь непосредственные связи с процессом планирования, в ходе которого предполагаемые затраты, связанные с выполнением производственной и коммерческой деятельности, рассматриваются с точки зрения возможностей их охвата планом. В этих целях затраты предприятия необходимо подразделять на планируемые и непланируемые.

Большое значение имеет классификация затрат в зависимости от их отношения к действующим на предприятии нормам, нормативам, лимитам и стандартам. По данному признаку все затраты, включаемые в себестоимость продукции, группируются в разрезе установленных норм, действующих на начало текущего месяца, и по отклонениям от действующих норм, возникшим в процессе производства. Такое деление затрат лежит в основе нормативного учета и является важнейшим средством текущего оперативного контроля за уровнем издержек производства.

По составу затраты подразделяются на одноэлементные и комплексные.

Одноэлементными называются затраты, состоящие из одного элемента: материалы, заработная плата, амортизация и др. Эти затраты независимо от места их возникновения и целевого назначения не делятся на различные компоненты.

Комплексными считаются затраты, состоящие из нескольких элементов, например, общепроизводственные и общехозяйственные расходы, в состав которых входит заработная плата соответствующего персонала, амортизация зданий и другие одноэлементные затраты.

По экономическому содержанию затраты классифицируют по экономическим элементам и статьям калькуляции.

Экономическим элементом принято называть первичный однородный вид затрат на производство и реализацию продукции, который на уровне предприятия невозможно разложить на составные части.

Для всех предприятий установлен единый перечень элементов затрат, включающий в себя следующие затраты: материальные, оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизация и прочие затраты.

Группировка затрат по экономическим элементам является объектом финансового учета и используется при составлении годовой бухгалтерской отчетности. Данная группировка дает возможность устанавливать потребности в основных и оборотных фондах, определении фонда оплаты труда и т.д.

Однако классификация затрат по экономическим элементам не позволяет исчислить себестоимость отдельных видов продукции.

Для решения этой задачи применяют классификацию затрат по статьям калькуляции. Она позволяет определить назначение расходов и их роль, организовать контроль над ними, устанавливать по каким направлениям необходимо вести поиск путей снижения затрат, На основе этой группировки строится аналитический учет затрат на производство, составляется плановая и фактическая калькуляция себестоимости отдельных видов продукции.

В коммерческих организациях данная группировка затрат является основной, но ее содержание дифференцируется исходя из специфики каждой отрасли.

При установлении системы учета затрат можно выделить группировку затрат по отношению к изменениям объема производства. По данному признаку затраты разделяются на постоянные и переменные.

Постоянными считаются затраты, величина которых не изменяется при изменении объема производства, например, общехозяйственные расходы.

Переменными называются затраты, величина которых изменяется вместе с изменением объема производства. К ним относят расход сырья и материалов, топлива и энергии на технологические цели, заработную плату производственных рабочих и др.

Особое значение для учета и управления затратами имеет способ включения затрат в себестоимость продукции. По данному признаку затраты предприятия разделяются на прямые и косвенные.

Прямыми называются затраты по производству конкретного вида продукции. Поэтому они могут быть отнесены на объекты калькуляции в момент их совершения или начисления на основании данных первичных документов.

Косвенные затраты связаны с выпуском нескольких видов продукции, например затраты по управлению и обслуживанию производства.

Косвенные расходы сначала собирают на отдельных счетах учета, а затем включают в себестоимость конкретных изделий с помощью специальных расчетов распределения. Выбор базы распределения обусловливается отраслевыми особенностями предприятия.

Важное значение в процессе управления затратами, имеет группировка затрат по их роли в технологическом процессе. По данному признаку затраты предприятия делятся на основные и накладные.

Основными называются затраты, непосредственно связанные с технологическим процессом изготовления продукции. К ним относятся: стоимость сырья, расходы на оплату труда производственных рабочих, расходы по эксплуатации производственных машин и оборудования и др.

Накладные расходы образуются в связи с организацией, обслуживанием производства, реализацией продукции и управлением. Они состоят из управленческих и коммерческих расходов. Величина этих расходов зависит от структуры управления организации, эффективности менеджмента и других факторов.

Большую роль в управлении затратами имеет группировка затрат в зависимости от времени их возникновения и отнесения на себестоимость продукции. По данному признаку затраты подразделяются на текущие и будущих периодов.

Текущими называются затраты по производству и реализации продукции данного отчетного периода. Они принесли доход в настоящем и потеряли способность приносить доход в будущем.

Расходы будущих периодов – это затраты, произведенные в текущем отчетном периоде, но подлежащие включению в себестоимость продукции, которая будет выпускаться в последующие отчетные периоды.

Немаловажное значение в управлении затратами имеет система контроля, которая обеспечивает полноту и правильность действий в будущем, направленных на снижение затрат и рост эффективности производства. Для обеспечения системы контроля за затратами их группируют на контролируемые и неконтролируемые.

Контролируемые – это затраты, которые поддаются контролю со стороны субъектов управления. Неконтролируемые затраты не зависят от деятельности субъектов управления, например, переоценка основных средств увеличивает суммы амортизационных отчислений.

При построении эффективной системы контроля затрат на предприятии, необходимо выделить центры ответственности, где формируются затраты, классифицировать затраты а затем организовать управление затратами. В результате руководитель предприятия получит возможность своевременно выделять «узкие места» в формировании затрат и принимать соответствующие решения. Процесс управления затратами на предприятии включает в себя и процесс регулирования их уровня. Для этих целей затраты подразделяются на регулируемые и нерегулируемые.

Степень регулируемости затрат зависит от специфики конкретного предприятия, поэтому универсальной методики классификации затрат по этому признаку не существует. Деление затрат на регулируемые и нерегулируемые необходимо предусмотреть в отчетах по центрам ответственности. Это позволит выделить сферу ответственности каждого менеджера и оценить его работу в части контроля за затратами подразделения предприятия. Опыт успешных предприятий показывает, что четкое определение затрат и их классификация имеют немаловажное значение для организации оптимального управления ими и, соответственно, для их снижения и максимизации прибыли.

1.2 Принципы формирования и учета затрат по центрам ответственности, факторы, влияющие на уровень затрат

Управление экономикой предприятия представляет собой целенаправленный процесс формирования затрат предприятия, исчисления себестоимости продукции, определения продажных цен и, следовательно, рентабельности производства и реализации, как всей продукции, так и отдельных ее видов, выявление резервов экономии производственных ресурсов, обеспечение контроля за выполнением бюджетных (плановых) нормативов.

При большом разнообразии затрат на разных уровнях управления предприятием, сложности их связей с различными управленческими функциями, выполняемыми организацией, крайне важны общие принципы формирования затрат предприятия, руководствуясь которыми можно определять, за счет каких источников и в каких пределах могут быть произведены те или иные затраты.

В затраты предприятия входят:

1) затраты, непосредственно связанные с производством продукции (работ, услуг). К ним относятся материальные затраты и затраты на оплату труда;

2) расходы на подготовку и освоение производства, которые включают затраты: на освоение новых производств, цехов и агрегатов, подготовку и освоение выпуска продукции;

3) затраты некапитального характера, связанные с совершенствованием технологии и организации производства, улучшением качества продукции, повышением ее надежности, которые осуществляются как правило в ходе производственного процесса;

4) затраты на обслуживание процесса производства: обеспечение указанного процесса материальными ресурсами, проведение всех видов ремонта активной части основных средств;

5) затраты на управление производством: расходы на содержание и материально-техническое обеспечение административного персонала, содержание и эксплуатацию технических средств управления, представительские расходы и др.;

6) амортизация основных средств и нематериальных активов: сумма амортизационных отчислений, определяемая на основании балансовой стоимости и установленных норм;

7) расходы на продажу: упаковку, транспортировку, хранение, расходы на рекламу и др.;

8) прочие затраты, не отнесенные к ранее перечисленным, в частности оплата сертификации продукции, организация сторожевой и пожарной охраны;

9) непроизводительные затраты, в частности: потери от брака, простоев, расходы на гарантийный ремонт, недостачи материальных ценностей при отсутствии виновных лиц и др.

Для того, чтобы полнее выявить затраты предприятия, определить себестоимость отдельных видов продукции с учетом особенностей организации и технологии производства необходимо правильно определить объекты формирования и учета затрат.

Выбор объекта формирования и учета затрат зависит от возможности влиять на процесс формирования затрат, выявлять слабые места в производстве и управлении, прилагать усилия к достижению наибольших финансово-производственных результатов при оптимальных затратах.

Учетная система обеспечивающая регистрацию, накопление, анализ и предоставление информации о затратах и результатах и позволяет оценить деятельность отдельных менеджеров, что превращает ее в систему учета по центрам ответственности.

Концепцию учета по центрам ответственности впервые выдвинул американский ученый Джон Хиггинс. Обосновывая необходимость такой системы учета, он писал, что учет затрат по центрам ответственности – это система бухгалтерского учета, которая перекраивается организацией так, что затраты аккумулируются и отражаются на определенных уровнях управления. С именем Джона Хиггинса также связано его знаменитое правило: «Каждую структурную единицу предприятия обременяют те, и только те расходы или доходы, за которые она может отвечать и которые контролирует».

Центрами ответственности называют структурные подразделения, по которым контролируются как произведенные затраты, так и полученный доход и возглавляемые руководителями, несущими ответственность за результаты их работы.

Деление предприятия на центры ответственности должно отвечать следующим основным требованиям:

1) центры ответственности должны быть увязаны с производственной и организационной структурой предприятия;

2) во главе каждого центра должно быть ответственное лицо – менеджер;

3) менеджер должен отвечать только за те показатели, которые он может контролировать;

4) должны быть установлены формы внутренней отчетности для каждого центра.

Решающее значение на создание центров ответственности оказывают производственная и организационная структуры предприятия.

Традиционной является увязка построения центров ответственности с организационной структурой предприятия. При этом появляется возможность связать деятельность любого подразделения с ответственностью конкретных лиц, оценить результаты работы каждого подразделения и определить их вклад в общие результаты деятельности предприятия. В принципе, разделение затрат предприятия по центрам ответственности представляет собой группировку затрат по руководителям различного уровня.

Практическая организация учета затрат по центрам ответственности производится по следующим принципам:

1) определяется конкретный перечень ресурсов, формирующих затраты, за которые отвечает руководитель;

2) руководителем центра ответственности составляются бюджеты (сметы) на определенный период и представляется отчетность по фактическим результатам их выполнения.

На основе указанной информации должны приниматься соответствующие управленческие решения.

Центры ответственности, исходя из объема полномочий и ответственности подразделяются на центры затрат, продаж и прибыли.

Центр затрат – это структурное подразделение предприятия (производственный участок, цех, конструкторское бюро), руководитель которого отвечает только за затраты. При этом затраты можно детализировать и тем самым усилить контроль за их рациональным формированием. В рамках такого центра организуется планирование, нормирование и учет затрат с целью контроля, анализа и управления факторами производства. Практическая системная организация центров затрат на уровне ниже цеха возможна только на основе широкой компьютеризации производства.

Центры затрат подразделяются на центры регулируемых и произвольных затрат.

Для центра регулируемых затрат устанавливается оптимальное соотношение между затратами и объемами выпуска продукции. Управление затратами таких центров осуществляется с помощью гибких бюджетов. Руководитель центра отвечает прежде всего за минимизацию затрат на единицу выпуска, его деятельность оценивается путем сопоставления плановых и фактических затрат на единицу продукции.

Для центра произвольных затрат оптимального соотношения между затратами и результатами деятельности не существует. Величина затрат таких центров принимается как заданная величина.

В коммерческих организациях немаловажное значение имеет подразделение центров ответственности исходя из выполняемых ими функций на основные и вспомогательные.

Основные центры ответственности занимаются непосредственным производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг для потребителей. Их затраты напрямую списывают на себестоимость продукции. К таким центрам, например, можно отнести участки и цехи основного производства, отдел сбыта.

Вспомогательные центры ответственности существуют для обслуживания основных центров ответственности. Затраты этих центров сначала распределяют по основным центрам ответственности, а уже потом в составе суммарных затрат центров включают в себестоимость продукции, работ, услуг. К таким центрам можно отнести административно-хозяйственный отдел, отдел технического контроля, ремонтный цех и т.д.

Следует отметить, что центры ответственности – это не только центры затрат. Также на предприятии могут быть организованы центры продаж, прибыли и инвестиций(7). Рассмотрение особенностей организации таких форм центров ответственности в цели настоящей работы не входит.

Центры ответственности (затрат) – это определенное учение, новая психологическая трактовка учета формирования затрат, направленная на организацию поведения менеджеров. Ее цель – не столько контроль, сколько помощь менеджерам в организации самоконтроля, ибо предполагается, что ни один человек не станет нарушать выгодные для него цели и критерии(8).

1.3 Новые системы учета и управления затратами предприятия, возможность их применения в отечественной практике

В современных условиях хозяйствования процесс принятия управленческих решений тактического и стратегического характера базируется на информации о затратах и финансовых результатах деятельности предприятия. Следствием указанных рыночных требований стало появление в отечественной практике новых, или сравнительно новых, методов управления затратами предприятия таких как: функционально – стоимостной анализ, система стандарт-кост, система (метод) директ-костинг.

Функционально – стоимостной анализ (ФСА) начал активно применяться в промышленности начиная с 60-х годов, прежде всего в США. Его использование позволило снизить себестоимость многих видов продукции без снижения ее качества и оптимизировать затраты на ее изготовление. ФСА остается и по сей день одним из самых популярных видов анализа изделий и процессов. ФСА является одним из методов функционального анализа технических объектов и систем, к этой же группе методов относятся ФФА и FMEA. Все виды функционального анализа основываются на понятии функции технического объекта или системы — проявлении свойств материального объекта, заключающегося в его действии (воздействии или противодействии) по изменению состояния других материальных объектов. При проведении ФСА определяют функции элементов технического объекта или системы и проводят оценку затрат на реализацию этих функций с тем, чтобы эти затраты, по возможности, снизить. Проведение ФСА включает следующие основные этапы:

1-й этап: этап последовательного построения моделей объекта ФСА (компонентной, структурной, функциональной); модели строят или в форме графов, или в табличной (матричной) форме;

2-й этап: этап исследования моделей и разработки предложений по совершенствованию объекта анализа.

Функционально-стоимостной анализ позволяет выполнить следующие виды работ:

- определение и проведение общего анализа себестоимости бизнес- процессов на предприятии (маркетинг, производство продукции и оказание услуг, сбыт, менеджмент качества, техническое и гарантийное обслуживание и др.);

- проведение функционального анализа, связанного с установлением и обоснованием выполняемых структурными подразделениями предприятий функций с целью обеспечения выпуска высокого качества продукции и оказания услуг;

- определение и анализ основных, дополнительных и ненужных функциональных затрат;

- сравнительный анализ альтернативных вариантов снижения затрат в производстве, сбыте и управлении за счет упорядочения функций структурных подразделений предприятия;

- анализ интегрированного улучшения результатов деятельности предприятия.

Одним из эффективных инструментов в управлении затратами предприятия является система учета стандарт-кост, в основе которой лежит принцип учета и контроля затрат в пределах установленных норм и нормативов и отклонениям от них.

Термин стандарт-кост состоит из двух слов «стандарт», который означает количество необходимых производственных затрат (материальных и трудовых) для выпуска единицы продукции или заранее исчисленные затраты на производство единицы продукции, а слово «кост» – это затраты на единицу продукции. Таким образом, стандарт-кост буквально означает стандартные затраты. Эта система направлена прежде всего на контроль за использованием прямых затрат производства, а смежные калькуляции – для контроля накладных расходов(9).

Идею системы стандарт-кост можно выразить двумя положениями:

1) все произведенные затраты в учете должны быть соотнесены со стандартами;

2) отклонения, выявленные при сравнении фактических затрат со стандартами, должны быть расчленены по причинам.

К этим двум положениям, как правило, добавляют знаменитое правило Гантта:

Все расходы сверх установленных норм должны относиться на виновных лиц и никогда не включаться в счета, отражающие затраты.

В основе системы стандарт-кост лежит предварительное (до начала производственного процесса) нормирование затрат по статьям расходов:

- основные материалы;

- оплата труда основных производственных рабочих;

- производственные накладные расходы (заработная плата вспомогательных рабочих, вспомогательные материалы, арендная плата, амортизация оборудования и др.);

- коммерческие расходы (расходы по реализации продукции).

Предварительно исчисленные нормативы затрат рассматриваются как стандарты, к которым необходимо привести фактические затраты путем умелого руководства. При возникновении отклонений, стандартные нормы не изменяют, они остаются относительно постоянными на весь установленный период. Отклонения между действительными и предполагаемыми затратами, возникающие в каждом отчетном периоде, в течение года накапливаются на отдельных счетах отклонений и полностью списываются не на затраты производства, а непосредственно на финансовые результаты предприятия.

Схематически система стандарт-кост выглядит следующим образом:

1) Выручка от продажи продукции;

2) Стандартная себестоимость продукции;

3) Валовая нормативная прибыль (п.1 – п.2);

4) Отклонения от стандартов;

5) Фактическая прибыль (п.3 -/+ п.4)(10).

Выявляемые в текущем порядке отклонения от установленных стандартных норм затрат подвергаются анализу для выяснения причин их возникновения.

Для практической реализации системы стандарт-кост, необходимы следующие счета учета отклонений фактических затрат от стандартных норм:

«Отклонения по расходу материалов»;

«Отклонения по заработной плате»;

«Отклонения по накладным расходам»;

«Отклонения от стандартной коммерческой себестоимости».

Системе стандарт-кост присущи и недостатки. Стандарты не всегда возможно установить на все производственные затраты, в результате чего ослабляется контроль за ними. При выполнении производственной компанией, за короткое время, большого количества различных по характеру и типу заказов, исчислять стандарт на каждый заказ практически невозможно.

Таким образом, для практической реализации системы стандарт-кост в отечественном учете необходимо предусмотреть выделение специальных бухгалтерских счетов учета отклонений. При отсутствии, как в настоящее время, таких счетов, применение системы стандарт-кост требует ведения параллельного учета, что требует увеличения штата финансовых работников предприятия и вряд ли целесообразно, несмотря на все аналитические преимущества данной системы в управлении затратами.

Существующая в настоящее время отечественная система бухгалтерского учета во многом еще остается учетом директивной экономики и выполняет, в основном, функции расчета налогооблагаемой базы. До сих пор, на наших предприятиях применяются методы учета затрат, предусматривающие учет и исчисление полной фактической себестоимости единицы продукции (работ, услуг). Однако весь мировой опыт свидетельствует об эффективности использования маржинального метода бухгалтерского учета – системы (метода) «директ-костинг», в основе которой лежит исчисление сокращенной себестоимости продукции и определение маржинального дохода.

Исторически маржинальный метод стал использоваться в западных странах тогда, когда исчерпала себя модель экстенсивного развития производства и на ее смену пришла новая модель – модель интенсивного развития. Использование этой модели потребовало решения стратегических задач управления на основе четкого подразделения затрат на прямые и косвенные, основные и накладные, постоянные и переменные.

В отечественную учетную теорию термин директ-костинг вошел сравнительно недавно и сразу приобрел широкую популярность.

В зарубежной практике для повышения объективности разделения затрат на переменные и постоянные используются метод высшей и низшей точки объема производства за период, метод статистического построения сметного уравнения, графический метод и др.

Основными показателями при применении метода директ-костинг выступают: маржинальный доход, порог рентабельности (точка безубыточности), запас финансовой прочности.

Следует отметить, что указанные показатели у различных авторов названы по разному, например, порог рентабельности может называться критическим объемом продаж и точка безубыточности – критической и даже «мертвой» точкой.

Маржинальный доход исчисляется как разность между ценой продажи продукции и величиной переменных затрат производства.

Сумму всех затрат предприятия можно определить как сумму переменных и постоянных:

Z = Zc + Zv

где: Zc – постоянные затраты; Zv – переменные затраты.

После выделения из общей совокупности затрат предприятия переменных затрат, маржинальный доход, можно определить по следующей формуле:

D = N – Zv

где: N - объем реализации.

Наиболее сложным практическим моментом в количественном определении маржинального дохода является правильное разделение затрат на переменные и постоянные. Как указывалось выше, учетная практика разработала ряд эффективных методов. Приведем алгоритм построения уравнения общих затрат с разделением их на постоянную и переменную части по методу высшей и низшей точки.

1. Из данных об объеме производства и затратах за период выбираются максимальные и минимальные значения объема и