Бухгалтерский и налоговый учет операций по залогу имущества

Во-первых, отметим сразу, что в соответствии с ПБУ 9/99 не признаются доходами организации поступления от других физических и юридических лиц в виде:

«сумм налога на добавленную стоимость, акцизов, налога с продаж, экспортных пошлин и иных аналогичных обязательных платежей;

по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и тому подобных;

в порядке предварительной оплаты продукции, товаров, работ, услуг;

авансов в счет оплаты продукции, товаров, работ, услуг;

задатка;

в залог, если договором предусмотрена передача заложенного имущества залогодержателю;

в погашение кредита, займа, предоставленного заемщику».

Это следует из пункта 3 вышеуказанного бухгалтерского стандарта – ПБУ 9/99.

В бухгалтерском учете для отражения операций, связанных с залогом следует руководствоваться Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года №94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению». Заложенное имущество, как мы уже знаем, представляет собой обеспечение какого либо обязательства должника. Для отражения операций, связанных с обеспечением обязательств, предусмотрены забалансовые счета 008 «Обеспечение обязательств и платежей полученные» и 009 «Обеспечение обязательств и платежей выданные».

Счет 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные» предназначен для обобщения информации о наличии и движении полученных гарантий в обеспечение выполнения обязательств и платежей, а также обеспечений, полученных под товары, переданные другим организациям (лицам).

В случае, если в гарантии не указана сумма, то для бухгалтерского учета она определяется исходя из условий договора.

Суммы обеспечений, учтенные на счете 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные», списываются по мере погашения задолженности.

Аналитический учет по счету 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные» ведется по каждому полученному обеспечению.

Счет 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные» предназначен для обобщения информации о наличии и движении выданных гарантий в обеспечение выполнения обязательств и платежей. В случае если в гарантии не указана сумма, то для бухгалтерского учета она определяется исходя из условий договора.

Суммы обеспечений, учтенные на счете 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные», списываются по мере погашения задолженности.

Аналитический учет по счету 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные» ведется по каждому выданному обеспечению.

При передаче имущества в залог, право собственности на заложенное имущество сохраняется за залогодателем, поэтому оно учитывается на балансе залогодателя с использованием отдельного субсчета. Например, если в залог передается оборудование, числящееся в составе основных средств, то в учете при передаче его в залог, необходимо будет сделать проводку:

Одновременно это имущество выступает гарантией того, что должник выполнит свои обязательства перед кредитором. Поэтому одновременно это имущество отражается на забалансовом счете в оценке, предусмотренной договором о залоге.

При этом в учете залогодателя делается следующая запись:

Дебет 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные» - отражена договорная стоимость оборудования, переданного в залог.

Так как при передаче имущества в залог не происходит смены собственника, то, следовательно, операцию по передаче имущества в залог (даже если оно фактически передается залогодержателю в соответствии с условиями договора залога) нельзя считать реализацией. А раз так, то такая операция не является объектом налогообложения по НДС. Напомним, что в соответствии с положениями статьи 146 НК РФ, объектами налогообложения по НДС являются операции по реализации на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) и в том числе реализация предметов залога (у залогодателя).

Рассматривая гражданско-правовую природу договора залога, мы обращали внимание читателя на тот момент, что предмет залога подлежит страхованию, причем в любом случае расходы по страхованию предмета залога несет залогодатель.

Определим, к какому виду страхования будет относиться договор страхования заложенного имущества – к обязательному или к добровольному, так как данный вопрос представляется очень важным.

Посмотрим, что в ГК РФ понимается под обязательным страхованием. Для этого обратимся к главе 48 «Страхование» ГК РФ.

Согласно пункту 2 статьи 927 ГК РФ:

«В случаях, когда законом на указанных в нем лиц возлагается обязанность страховать в качестве страхователей жизнь, здоровье или имущество других лиц либо свою гражданскую ответственность перед другими лицами за свой счет или за счет заинтересованных лиц (обязательное страхование), страхование осуществляется путем заключения договоров в соответствии с правилами настоящей главы. Для страховщиков заключение договоров страхования на предложенных страхователем условиях не является обязательным».

То есть, под обязательным страхованием, согласно ГК РФ, понимается обязанность страхования жизни, здоровья или имущества другого лица. В случае же залога ГК РФ обязывает сторону, обязательство которой обеспечивается залогом, страховать собственное имущество, следовательно, страхование заложенного имущества является добровольным страхованием. Нужно отметить, что Кодекс разрешает операции по страхованию заложенного имущества осуществлять и залогодержателю, но при этом все затраты последнего возмещаются залогодателем.

Страхование предмета залога осуществляется на основании договора имущественного страхования, заключаемого между страхователем и страховой организацией.

Для отражения в учете операций по расчетам со страховой организацией (страховщиком) Планом счетов предназначен счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет « Расчеты по имущественному и личному страхованию».

Мы уже отмечали, что основной сферой применения залога всегда было обеспечение полученных займов и кредитов. Если организация заключает с банком кредитный договор, а кредитор выдвигает требование о залоге, то расходы, связанные с заключением договора залога, которые несет организация-заемщик, будут собой представлять не что иное, как дополнительные затраты, связанные с получением кредита.

Для справки: основными бухгалтерскими документами, которыми обязаны руководствоваться организации при осуществлении операций с заемными средствами, в настоящий момент являются ПБУ 15/01 и ПБУ 19/02.

Напомним читателю, что в ПБУ 15/01 понимается под дополнительными затратами, связанными с получением заемных средств. Согласно пункту 19 ПБУ 15/01:

«Дополнительные затраты, производимые заемщиком в связи с получением займов и кредитов, выпуском и размещением заемных обязательств, могут включать расходы, связанные с:

оказанием заемщику юридических и консультационных услуг;

осуществлением копировально-множительных работ;

оплатой налогов и сборов (в случаях, предусмотренных действующим законодательством);

проведением экспертиз;

потреблением услуг связи;

другими затратами, непосредственно связанными с получением займов и кредитов, размещением заемных обязательств».

Как видим, данный перечень дополнительных затрат открытый, потому расходы по страхованию предмета залога, его оценка и тому подобное могут быть признаны дополнительными затратами при получении заемных средств. Такие затраты отражаются в учете организацией – заемщиком в том отчетном периоде, в котором они были произведены, предварительно могут учитываться как дебиторская задолженность, с последующим отнесением в состав операционных расходов либо единовременно, либо в течение срока действия договора кредита или займа.

Решение о применении того или иного метода списания таких расходов должно быть закреплено в учетной политике организации.

Нужно отметить, что, как правило, организации используют порядок списания с применением счета 97 «Расходы будущих периодов», так как это позволяет сблизить бухгалтерский и налоговый учет. Использование единовременного списания в бухгалтерском учете таких затрат приведет к разрыву бухгалтерского и налогового учета (бухгалтерская прибыль будет меньше, чем прибыль налогооблагаемая и организация будет вынуждена корректировать налог на прибыль в бухгалтерском учете, то есть у организации будут возникать налогооблагаемые временные разницы).

Кроме того, не стоит забывать и о пункте 65 Приказа Минфина Российской Федерации от 29 июля 1998 года №34н «Об утверждении положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации», согласно которому:

«Затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и другое) в течение периода, к которому они относятся».

Следовательно, организация, рассчитываясь со страховой организацией, может первоначально учесть дополнительные затраты в составе расходов будущих периодов, а затем равномерно относить их в состав операционных расходов в течение срока действия договора кредита или займа.

Для учета расходов будущих периодов Планом счетов предназначен счет 97 «Расходы будущих периодов». Учтенные на данном счете расходы по выплате страховой премии в течение срока действия обязательства равными долями списываются в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Прочие расходы».

Аналогичным образом учитываются и другие расходы, которые может нести залогодатель в связи с заключением договора залога, например, расходы по нотариальному удостоверению договора залога (в том случае, если обязательство, обеспеченное залогом, возникает у должника по договору, требующему нотариального заверения или государственной регистрации).

Рассмотрим на конкретном примере, как следует отражать в бухгалтерском учете подобные затраты.

Пример 1.

Организация ООО «Зенит» заключила в феврале текущего года кредитный договор с банком, согласно которому банк предоставил организации кредит в размере 1000 000 рублей сроком на 6 месяцев под 24% годовых.

При заключении кредитного договора банк выставил требование о залоге автомобиля Lexus модели GX 40 WD 2002 года выпуска (балансовая стоимость которого составляет 1 300 000 рублей), принадлежащего организации ООО «Зенит» на праве собственности. Договор залога заключен на тот же срок, что и кредитный договор (6 месяцев) и в оценке, равной сумме кредита с причитающимися процентами.

Проценты, которые причитаются банку за пользование заемными средствами, составят:

1000 000 рублей х 24 : (366 х 100) х 182 дн. = 119 344,26 рубля;

Следовательно, стоимость заложенного имущества по договору залога составляет 1 119 344,26 рубля.

В соответствии с гражданским законодательством залогодатель застраховал предмет залога на полную балансовую стоимость автомобиля. Размер страховой премии составил 5 000 рублей. Страховая премия перечислена страховой организации в полном размере в феврале.

В бухгалтерском учете ООО «Зенит» данные операции будут отражены следующим образом (для упрощения примера получение денежных средств по кредитному договору и начисление, причитающихся процентов банку рассматривать не будем):

Теперь рассмотрим ситуацию, когда залогодатель не исполняет обязательство, обеспеченное залогом и заложенное имущество реализуется с торгов.

Пример 2.

Предположим, что автомобиль реализуется по цене 1 416 000 рублей, в том числе НДС - 216 000 рублей и, что данная цена соответствует уровню рыночных цен.

Кроме того, добавим, что амортизация по указанному автомобилю составляет 120 000 рублей.

При продаже автомобиля, переданного в качестве залога, возникает объект налогообложения по НДС. Напомним, что на основании пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС является:

«реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав».

Следовательно, с такой реализации бухгалтер ООО «Зенит» должен начислить сумму налога, подлежащую уплате в бюджет. Налоговая база определяется в соответствии с пунктом 2 статьи 154 НК РФ:

«При реализации товаров (работ, услуг) по товарообменным (бартерным) операциям, реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе, передаче права собственности на предмет залога залогодержателю при неисполнении обеспеченного залогом обязательства, передаче товаров (результатов выполненных работ, оказании услуг) при оплате труда в натуральной форме налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 40 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога».

В рассматриваемом примере, мы отметили, что цена продажи соответствует рыночной цене, следовательно, для исчисления налога используется цена продажи торгов:

Стоит рассмотреть и отражение в учете залогодателя операций, связанных с обращением взыскания на предмет залога, когда он реализуется с торгов, но торги признаются несостоявшимися. Следовательно, реализовать предмет залога невозможно. Однако в этом случае, залогодержатель может пойти навстречу залогодателю, то есть может приобрести заложенное имущество и зачесть свои требования в счет его покупной цены. При этом может возникнуть ситуация, когда цена заложенного имущества превышает сумму, которую залогодатель должен кредитору. В этом случае кредитор возвращает разницу залогодателю. Если цена залога оказывается ниже, то залогодатель доплачивает разницу кредитору.

Но если залогодержатель не использует возможность, предоставленную ему законодательством, то объявляются повторные торги, которые тоже могут не состояться. В этом случае залогодержатель имеет право в течение месяца оставить за собой предмет залога, однако при этом цена на него должна быть снижена, но не более чем на 10% от начальной цены повторных торгов.

Пример 3.

Предположим, что ООО «Зенит» получило по договору займа от ООО «Сибирь» денежные средства в размере 200 000 рублей сроком на 3 месяца под 24 % годовых. ООО «Зенит» в обеспечение своего долга предоставило ООО «Сибирь» в залог товары. Стоимость залога составила 250 000 рублей. Балансовая стоимость товаров составляет 200 000 рублей.

По истечении трех месяцев ООО «Зенит» не рассчиталось по договору займа и ООО «Сибирь» обратилось в суд, который принял решение о продаже предмета залога на торгах.

Проценты, которые ООО «Зенит» должно было уплатить по займу ООО «Сибирь» составляют 200 000 рублей х 24%:12 х 3 мес. = 12 000 рублей. Начальная цена торгов определена судом в размере 212 000 рублей.

Первые торги признаны несостоявшимися. Кредитор не захотел приобрести данные товары и зачесть свои требования в счет покупной цены. На заложенное имущество были объявлены повторные торги, начальная цена на повторных торгах составила 200 000 рублей. Торги также были объявлены не состоявшимися.

В течение месяца с момента объявления повторных торгов ООО «Сибирь» воспользовалось правом оставить за собой предмет залога с 10-й скидкой от продажной цены на повторных торгах.

Следовательно, предмет залога оценен в (200 000 рублей – 200 000 рублей х 10%) = 180 000 рублей. Рыночная цена на аналогичные товары на момент сделки составила 255 000 рублей.

Тогда в учете ООО «Зенит» данные хозяйственные операции будут выглядеть следующим образом:

Как видим, в данном примере, вырученных средств не хватает, чтобы рассчитаться с залогодержателем, поэтому недостающую сумму залогодатель ему должен доплатить. Разница составит:

(200 000 рублей +12 000 рублей – 180 000 рублей) = 32 000 рублей.

Для справки: если кредитор не воспользуется возможностью оставить предмет залога у себя после повторных торгов, договор о залоге прекращается, а заложенное имущество возвращается залогодателю.

Учет у залогодержателя заложенного имущества, как способа обеспечения обязательства должника, ведется на забалансовом счете 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные». Напоминаем, что передача предмета залога, это не реализация, то есть собственником имущества продолжает оставаться залогодатель (независимо от того, у кого хранится предмет залога) поэтому имущество, являющееся предметом залога числится на балансе должника.

Договор залога по отношению к залогодержателю можно условно подразделить на два вида:

договор залога;

договор заклада.

Если заложенное имущество передается залогодержателю (в этом случае имущество представляет собой заклад), то такой договор залога будет считаться договором заклада. При заключении договора заклада следует обратить внимание на один очень существенный момент.

Мы уже отмечали, что право залога возникает с момента подписания сторонами договора о залоге. В отношении же заклада, необходимо сказать, что право залога (заклада) возникает только с момента передачи соответствующего имущества залогодержателю. На этот момент залогодержателю следует обратить особое внимание, так как если условиями договора залога предусмотрено, что это имущество передается кредитору, а фактически имущество не передано, то у залогодержателя право залога не возникает. Следовательно, при ситуации, когда должник не исполнит обязательство, обеспеченное этим закладом, кредитор не сможет обратить на него взыскание.

Если должник рассчитывается по обязательству, обеспеченному залогом, то суммы обеспечений списываются. В учете залогодержателя эта операция отражается следующим образом:

Рассматривая вопросы учета у залогодателя, мы отмечали, что предмет залога должен быть застрахован. Причем, гражданское законодательство допускает вариант, что страхование может произвести и залогодержатель, но и при этом залогодатель возмещает ему расходы по страхованию.

Рассмотрим на примере, каким образом залогодержатель отражает операции по страхованию у себя в учете:

Пример 4.

ООО «Сибирь» предоставило организации ООО «Зенит» заем в размере 800 000 рублей сроком на 6 месяцев под 20% годовых. Договор займа заключен под залог оборудования, которое оценено сторонами в размере 800 000 рублей (балансовая стоимость оборудования составляет 1000 000 рублей).

Залогодержатель - ООО «Сибирь» застраховало данное оборудование от рисков утраты и повреждения на срок, соответствующий сроку договора займа, то есть на 6 месяцев. Сумма страховой премии составила 2 000 рублей.

В бухгалтерском учете ООО «Сибирь» данные операции будут выглядеть следующим образом:

В соответствии с условиями договора займа ООО «Зенит» обязано ежемесячно уплачивать ООО «Сибирь» сумму процентов.

Сумму процентов, причитающуюся к получению, бухгалтер ООО «Сибирь» ежемесячно будет отражать в учете следующим образом:

Рассматривая вопросы ведения бухгалтерского учета у организаций, осуществляющих операции с заложенным имуществом, мы уже немного касались НДС, но так как на практике у бухгалтеров вопросы исчисления данного налога всегда вызывают массу сложностей, думается, что на правилах исчисления данного налога по таким операциям следует остановиться отдельно.

НДС исчисляется и уплачивается налогоплательщиками в соответствии с правилами главы 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ.

Объектом налогообложения по НДС в соответствии с пунктом 1 статьи 146 НК РФ являются:

«реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав».

Как видим, из текста данной статьи следует, что реализация заложенного имущества является объектом налогообложения по НДС. Но ведь иногда, в соответствии с условиями договора залога, заложенное имущество передается залогодержателю. Поэтому, на практике, нередко возникает вопрос: будет ли возникать НДС при такой передаче?

Под реализацией имущества в целях налогообложения понимается не что иное, как переход права собственности на это имущество к другому лицу. На это указывает статья 39 НК РФ:

«Реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе».

Происходит ли реализация (смена собственника) в момент передачи заложенного имущества? Попробуем ответить на данный вопрос.

Право залога возникает с момента подписания сторонами договора о залоге, а в том случае если сторонами договора указано, что предмет залога передается залогодержателю - с момента передачи заложенного имущества. Об этом свидетельствует статья 341 ГК РФ.

В статье 334 ГК РФ указано, что сторонами по договору залога выступают залогодатель и залогодержатель. Причем, из текста данной статьи вытекает, что залогодержатель это кредитор, который имеет право получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества, а залогодатель – лицо, которому принадлежит данное имущество на праве собственности. С момента передачи залогодержателю заложенного имущества у последнего возникает право залога, а не право собственности на предмет залога, эти понятия необходимо четко разграничивать.

Иначе говоря, даже в том случае, если имущество выступает закладом, право собственности у залогодержателя на это имущество не переходит. Исходя из этого, в момент передачи залогового имущества залогодержателю не происходит смены собственника, то есть, нет реализации, и соответственно, операция по передаче этого имущества не является объектом налогообложения по НДС.

Если же заложенное имущество реализуется залогодержателем, то такая операция представляет собой объект налогообложения, но только у собственника предмета залога.

В подтверждение этого можно привести Постановление ФАС Северо-Западного округа от 3 марта 2003 года №А13-4680/02-21, в котором судебный орган принял положительное решение в пользу налогоплательщика (ломбарда) по поводу отмены решения налогового органа о привлечении организации к налоговой ответственности за неуплату сумм НДС с реализации ломбардом заложенных, но не выкупленных вещей.

Судебный орган указал, что, так как при получении предметов залога организация (ломбард) не приобретает права собственности на это имущество, то, следовательно, при реализации не выкупленных вещей, у ломбарда не возникает оборотов по реализации данного имущества, которые признаются объектом налогообложения по НДС.

Подобная же позиция судебного органа высказана и в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 27 февраля 2003 года №Ф08-479/2003-169А.

Фактически НДС возникает у залогодателя в момент реализации заложенного имущества. То есть тогда, когда обязательство, обеспеченное данным залогом не выполнено, на предмет залога обращено взыскание, и он реализован. Реализация предмета залога может осуществляться двумя путями:

товар реализуется на торгах;

торги признаются несостоявшимися, и залогодержатель может оставить заложенное имущество у себя. Такая ситуация также связана с переходом права собственности на заложенное имущество от залогодателя к залогодержателю, следовательно, НДС также начисляется.

Налоговая база по НДС при реализации предметов залога исчисляется по правилам пункта 2 статьи 154 НК РФ, согласно которой:

«При реализации товаров (работ, услуг) по товарообменным (бартерным) операциям, реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе, передаче права собственности на предмет залога залогодержателю при неисполнении обеспеченного залогом обязательства, передаче товаров (результатов выполненных работ, оказании услуг) при оплате труда в натуральной форме налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 40 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога».

То есть, фактически получается, что если реализация предмета залога происходит по цене выше или ниже рыночной, НДС начисляется именно с рыночной цены.

Определение рыночной цены производится в соответствии с положениями статьи 40 НК РФ. Вообще это вопрос достаточно сложный, поэтому разберем его основательно.

Пример 5.

(Цифры в примере взяты условно)

Производственное объединение ЗАО «Электрон» осуществляет производство и реализацию телевизоров. Предположим, что ЗАО «Электрон» в феврале текущего года заключило договор с банком на получение кредита в размере 500 000 рублей сроком на 3 месяца под 20% годовых. Условиями договора было предусмотрено, что проценты, начисляемые за пользование заемными средствами, уплачиваются банку одновременно с погашением основной суммы долга по кредиту. В обеспечение данного кредитного договора ЗАО «Электрон» предоставило банку в залог 35 телевизоров. Сумма залога составила 530 000. Себестоимость одного телевизора составляет 15 000 рублей.

По окончании срока действия кредитного договора ЗАО «Электрон» не рассчиталось с банком, и последний обратил взыскание на заложенное имущество, которое было реализовано путем продажи на публичных торгах. На момент обращения взыскания на имущество должника, его долг перед банком составил:

500 000 рублей +500 000 рублей х 24 : (366 х 100) х 90 дн. =529 508,20 рубля.

На торгах телевизоры были реализованы по цене 18 880 рублей, в том числе НДС –18%. Цена реализации без НДС составила 16 000 рублей.

Из вырученных средств (660 800 рублей) банк удержал 529 508, 20 сумму долга по кредитному договору, а оставшуюся сумму (131 291,80 рубля) перечислил ЗАО «Электрон».

В апреле ЗАО «Электрон» реализовало:

15 телевизоров по цене 18 000 рублей плюс НДС 18%;

20 телевизоров по цене 20 000 рублей плюс НДС 18%;

30 телевизоров по цене 21 500 рублей плюс НДС 18%.

Из какой цены должен исходить бухгалтер, определяя налоговую базу по НДС, при реализации телевизоров в качестве предмета залога?

В соответствии с положениями пункта 2 статьи 154 НК РФ бухгалтер должен использовать цену, определяемую на основании положений статьи 40 НК РФ.

На практике это означает следующее: определяется средневзвешенный уровень цен реализации за непродолжительный период, например, за месяц, который сравнивается с ценой, по которой телевизоры были реализованы на торгах. Затем это цена сравнивается с рыночной ценой на такие же телевизоры. Если полученное процентное соотношение будет более 20%, то «налоговики» досчитают налог исходя из рыночной цены.

В используемом примере средневзвешенный уровень цен реализации телевизоров за апрель составит:

(15 штук х 18 000 рублей + 20 штук х 20 000 рублей + 30 штук х 21 500 рублей) : (15 штук +20 штук +30 штук) =20 230,77 рубля.

Сравним средний уровень цен с ценой реализации на торгах:

(20 230,77 рубля. – 16 000 рублей) : 20 230,77 х 100% = 20,91%

Полученный результат более 20%, следовательно, цену, по которой телевизоры реализовывались на торгах необходимо сравнивать с рыночной ценой.

Напомним, что в соответствии с положениями статьи 40 НК РФ налоговые органы вправе проверить соответствуют ли ваши цены уровню рыночных цен, если колебания цены реализации в вашей организации в течение непродолжительного времени отклоняются в ту или иную сторону более чем на 20%.

Предположим, что рыночная цена на такие телевизоры составляет 19 000 рублей (без НДС).

Сравним цену на продаже с торгов с рыночной ценой:

(19 000 рублей – 16 000 рублей) : 19 000 рублей х 100% = 15,78%.

Как видим, полученный результат свидетельствует о том, что в течение непродолжительного времени у ЗАО «Электрон» отклонение от рыночной цены составили менее 20%. Следовательно, цену реализации на торгах в целях налогообложения по НДС корректировать не надо.

В используемом примере сумма НДС, которую необходимо уплатить в бюджет при реализации через торги, составит

16 000 рублей х 35 штук х 18% = 100 800 рублей.

В учете ЗАО «Электрон» реализация телевизоров через торги отразится следующим образом:

Теперь разберем ситуацию, когда рыночная цена на такие телевизоры составляет 21 500 рублей (без НДС).

Сравним цену на продаже с торгов с рыночной ценой:

(21 500 рублей – 16 000 рублей) : 21 500 рублей х 100% = 25,58%.

Полученный результат больше 20%, следовательно, НДС при реализации телевизоров с торгов должен быть исчислен с рыночной цены, то есть, сумма, подлежащая уплате в бюджет, составит:

21 500 рублей х 35 штук х 18% = 135 450 рублей.

При этом проводки в учете ЗАО «Электрон» будут выглядеть следующим образом: