Бухгалтерский учет расходов на научные исследования и опытно-конструкторские разработки

К концу 1992 года ожидается принятие ряда проектов положений, издаваемых Комитетом бухгалтерских стандартов и Комитетом по бухгалтерским стандартам. Однако, Комитет обзора финансовой отчетности обращает внимание на то, что компании не имеют права отклоняться от действующих бухгалтерских стандартов на основании предложенных проектов положений и проектов положений по финансовой отчетности.

Ниже приведено краткое содержание некоторых ПП и ППФО.

ПП 46: Операции (сделки) связанных сторон.

Деятельность компании обособленна и не зависит от собственников и других предприятий. Это означает, что операции, отраженные на счетах бухгалтерского учета могут рассматриваться как коммерческие операции между независимыми участниками. В случае, если это не так, пользователям бухгалтерской отчетности необходима информация о реальном положении дел. таким образом ПП 46 требует подробного раскрытия необычных операций между связанными сторонами.

Две и более стороны считаются взаимосвязанными, если:

а) одна из сторон способна осуществлять прямое или косвенное управление или оказывать значительное влияние на деятельность другой стороны или на ее имущество.

б) обе стороны подчинены общему контролю или значительному влиянию.

При принятии решения о взаимосвязи сторон необходимо определять сущность связи. Это определяется путем рассмотрения всех аспектов и возможных последствий. При этом наиболее существенным признается аспект, способный оказать значительное влияние на практике.

Хозяйственные операции, выходящие за рамки обычных – это те операции, которые не входят в разряд обычных, в то время как обычные – это хозяйственные операции, отражающие деятельность предприятия в нормальных коммерческих условиях, за исключением тех случаев, когда данные операции могут существенно повлиять на результаты финансовой отчетности. Таким образом, обычные операции – это операции, постоянно, часто или регулярно совершаются в процессе деятельности предприятия.

В дальнейшем раскрытии операций должно быть отражено следующее:

а) названия взаимодействующих сторон;

б) характер связи между сторонами;

в) наличие доли собственности (в процентном отношении) во взаимосвязанных компаниях;

г) характер операции;

д) стоимость операции (в процентах или в денежном выражении);

е) сумма долга организации перед взаимосвязанной компанией или сумма долга взаимосвязанной компании на дату балансового отчета;

ж) основание для установления фактической цены продажи;

з) любая другая информация, необходимая для определения сущности хозяйственной операции и ее влияния на финансовые отчеты.

Требования, предъявляемые ПП 46, совпадают с требованиями МБУ 24: «Операции между взаимосвязанными сторонами», за исключением того, что МБУ 24 требует раскрытия обычных операций наряду с раскрытием операций, выходящих за рамки обычных.

ПП 51: Бухгалтерский учет основных фондов и переоценки стоимости основных фондов.

ПП 51, изданный в мае 1990года, представляет собой полный и детализированный проект положения. В нем рассматривается ряд требований, предъявляемых к учету основных фондов. Целью ПП 51 является раскрытие всех видов основных фондов, расходов на НИОКР и гудвилл. Рассмотрены следующие аспекты.

Регистрация в учетных записях.

Основные фонды должны быть отражены в балансовом отчете только в случае, если:

а) предприятие имеет возможность получать доход от использования основных фондов;

б) имущество имеет реальную стоимость и может быть оценено.

Стоимость.

Должно быть предъявлено подробное пояснение к расчету цен приобретенной продукции или стоимости произведенной продукции.

Капитализация расходов по займам.

В случае, когда для ввода в действие основных фондов требуются дополнительные затраты времени, ПП 51 предлагает выбор: учитывать или нет расходы по займам. Должно быть приведено подробное объяснение того, как следует идентифицировать подобные затраты.

Затраты на улучшение (усовершенствование) основных фондов.

Должна быть приведена инструкция о том, в каких случаях должны учитываться затраты на улучшение и усовершенствование основных фондов.

Изменение стоимости активов в текущих ценах.

Стоимость и продажная цена имущества, подлежащего обмену на бартерных условиях в соответствии с контрактом, не всегда будет выражена в рыночных ценах. Указанная стоимость имущества может быть как искусственно завышена, так и искусственно занижена по соглашению сторон.

В соответствии с ПП 51 стоимость приобретенных основных фондов должна быть выражена в текущих ценах.

Снижение стоимости основных средств.

Снижение стоимости основных средств ниже величины их реальной стоимости на счетах бухгалтерского учета должно быть учтено по мере выявления и пересчитано до момента проведения переоценки в данном отчетном периоде.

Оценка и переоценка запасов (резерва).

Должна быть обеспечена подробная информация об оценке резервов (запасов).

ПП 52: Бухгалтерский учет нематериальных активов.

Содержание ПП 52 определено следующим образом: «Нематериальные активы – это внеоборотные активы, не имеющие реального денежного характера и физического содержания». В данном проекте положения не рассматриваются расходы на НИОКР, аренда основных фондов, гудвилл и капиталовложения.

В соответствии с ПП 52 нематериальные активы должны быть отражены в балансовом отчете, если:

а) известна первоначальная стоимость данных активов;

б) характеристики нематериальных активов имеют явные отличия от основных фондов, особенно гудвилл;

в) стоимость может измеряться независимо от гудвилл, другого имущества и дохода соответствующего вида деятельности или сегмента.

В случае, если стоимость нематериальных активов отражена в балансовом отчете, она должна быть списана в течение срока их полезного использования. Обычно максимальный срок полезного использования составляет 20 лет. В исключительных случаях может быть установлен срок полезного использования до 40 лет, но тогда необходимо объяснить причины.

Переоценка нематериальных активов допускается только в случае, если:

а) она основана на обесцениваемой стоимости возмещения, что может быть измерено с достаточной вероятностью;

б) обесцениваемая стоимость возмещения равняется стоимости в текущих ценах.

В примечании к ПП 52 сказано, что торговые марки не могут быть отдельно определены как нематериальные активы в соответствии с определением, изложенным выше, и, соответственно, должны быть учтены в составе гудвилл.

ПП 53: Стоимость в текущих ценах в контексте учета приобретения.

Этот проект положения, изданный в июле 1990 года рассматривает вопрос о том, каким образом должна быть исчислена стоимость в текущих ценах. Это необходимо как при приобретении активов, так и для учета стоимости уже приобретенных активов в соответствии с СФБУ 1 и СФБУ 22.

Стоимость в текущих ценах определяется как «стоимость, по которой активы или обязательства учитываются в процессе финансово-хозяйственной деятельности». При этом за основу принимается стоимость на дату оценки.

На практике стоимость в текущих ценах относительно операций по приобретению включает следующее:

а) стоимость выпущенных ценных бумаг в текущих ценах должна быть основана на рыночной стоимости за определенный период (обычно 10 дней), для того, чтобы избежать искажений, которые могут возникнуть в связи с краткосрочными колебаниями рынка;

б) в случае, если определить рыночную цену невозможно, или если она не соответствует реальной стоимости, стоимость в текущих ценах должна быть установлена, исходя из цен на акции аналогичных предприятий;

в) денежные суммы должны учитываться в их наличном количестве и в случае необходимости подвергаться дисконтированию:

г) неденежные активы должны учитываться по остаточной стоимости. В случае, если данные активы будут заменены дарителем, оценка будет рассчитываться, исходя из стоимости возмещения;

д) величина прав преобразования зависит от вероятности их преобразования. Чем выше вероятность, тем ближе стоимость в текущих ценах будет к стоимости преобразования;

е) отсроченные расходы должны быть приведены к реальной стоимости;

ж) отсроченные расходы в форме акций должны быть приняты во внимание при расчете прибыли на долю акции в соответствии с СФБУ 3;

з) наилучшая оценка должна составляться исходя из вышеизложенных пунктов с учетом имеющегося опыта;

и) первоначальная стоимость должна быть включена в стоимость капиталовложений.

Практическое руководство в отношении определения стоимости активов и обязательств в текущих ценах основано на принципе, что стоимость в текущих ценах должна равняться стоимости приобретения данных активов или обязательств на данный момент при существующих условиях.

ПП 55: Бухгалтерский учет инвестиций.

Данный проект положения рассматривает принцип бухгалтерского учета капиталовложений отдельно от инвестиций в форме имущества (СФБУ 19).

ПП 55 рассматривает три основные проблемы:

а) каким образом должны быть классифицированы капиталовложения – как основные фонды или как текущие активы;

б) по какой стоимости должны быть учтены капиталовложения – по реальной или рыночной;

в) куда должны относиться прибыли и убытки от переоценки – к прибылям и убыткам или к резерву на переоценку.

ПП 55 предлагает следующее определение вложения основных средств: «Капиталовложение, предназначенное для непрерывного использования в процессе финансово-хозяйственной деятельности предприятия». капиталовложение должно быть классифицировано как внеоборотные активы, только в случае, если капиталовложение предназначено для долгосрочного использования или если имеются ограничения относительно способности инвестора распорядиться капиталовложением. В любом другом случае капиталовложение должно быть классифицировано как оборотные активы.

Капиталовложение оборотных активов, предназначенных для перепродажи, должно быть отражено в текущей рыночной стоимости.

Прибыль или убыток от переоценки должны быть отнесены к прибыли или убытку.

Иное капиталовложение оборотных активов должно быть отражено по текущей стоимости или по остаточной стоимости. Прибыль от переоценки должна быть записана по кредиту счета оценочных резервов, а убытки должны быть отражены следующим образом:

а) списываться со счетов пропорционально соответствующих излишков переоценки в предыдущих периодах;

б) любые излишние убытки должны быть списаны со счетов в счете прибылей и убытков.

Инвестиции в виде основных фондов должны отражаться по себестоимости за вычетом суммы постоянного снижения стоимости. В качестве альтернативы их можно учитывать в соответствующей ежегодно пересматриваемой оценке. В таком случае переоценка излишков и недостач должна проводиться в соответствии с ПП 51.

ППФО 3: Бухгалтерский учет финансовых инструментов.

Этот проект положения рассматривает проблемы бухгалтерского учета в части ‘финансовых инструментов’. Финансовые инструменты – это все средства компании, отраженные в отчетах, предназначенные для улучшения финансового положения, включая акции, долговые обязательства, займы, опции и гарантии, которые дают владельцу право на привлечение капитала. В отношении консолидированных финансовых отчетов данный термин включает капитал филиалов, за исключением капитала, принадлежащего другому члену группы, входящей в консолидацию.

Проблемы бухгалтерского учета финансовых инструментов:

а) Различие между ‘собственным’ и ‘заемным капиталом’ не всегда достаточно ясно. С одной стороны, некоторые виды акций предусматривают фиксированный уровень дивиденда, гарантию частичного возврата стоимости акции и подлежат возмещению в будущем периоде. С другой стороны, обратимые облигации могут быть выпущены на условиях гарантирующих высокую степень конвертируемости.

б) Различные типы стоимости возникают относительно различных финансовых инструментов. Поэтому необходимо распределение данных финансовых инструментов по отчетным периодам, в которых они использовались для деятельности компании.

ППФО 3 проводит анализ следующих видов финансовых инструментов:

Вид: Анализ между:

Средства акционеров Собственные Не собственные

Процент от деятельности филиалов Собственные Не собственные

Обязательства Обратимые Не обратимые

В случае, если соблюдаются следующие условия, акции являются ‘не собственными’:

а) право на получение дивидендов или платежей при высвобождении ограничено;

б) права на долю имущества при ликвидации компании ограничены;

в) акции подлежат выкупу.

Основной принцип ППФО 3: Финансовые инструменты являются обязательствами, если они предназначены для передачи экономической выгоды и с другой стороны, они являются частью средств акционеров. Финансовые издержки по долгам должныбыть распределены в соответствии со сроком долга. ППФО 3 дает подробное руководство в достижении этих целей.

UITF положения

Эти положения представляют собой краткие утверждения относительно технических проблем рассматриваемого вопроса.

UITF извлечение 1: Обратимые облигации – Дополнительные проценты по ним.

Это извлечение описывает ситуацию, когда некоторые компании устанавливают размер процента по обратимым облигациям только в соответствии с размером прибыли или убытка, не учитывая более высокий рыночный размер выплат, которые подлежат уплате при высвобождении. В соответствии с этим извлечением полная стоимость финансовых издержек должна рассчитываться ежегодно.

UITF извлечение 2: Затраты по реструктуризации.

На сегодняшний день это извлечение заменено ФРС 3, описанным в главе 4.

UITF извлечение 3: Бухгалтерский учет гудвилл при продаже компании.

В случае, если гудвилл при приобретении компании списывается со счетов непосредственно на резервы, то при последующей продаже компании стоимость издержек будет занижена, что не соответствует действительности. В соответствии с этим извлечением при расчете прибыли или убытка компании необходимо принимать во внимание гудвилл.

UITF извлечение 4: Представление долгосрочной дебиторской задолженности в текущих активах.

В соответствии с Законом о компаниях показатель текущих активов может включать суммы долга, подлежащие к уплате в срок более 1 года, с отдельным отражением таких сумм на счетах бухгалтерского учета. В соответствии с данным извлечением необходимо отражать суммы таких долгов в балансовом отчете, если их суммы настолько велики, что могут привести к неправильному толкованию отчетов пользователями бухгалтерской информации.

UITF извлечение 5: Перевод активов из разряда текущих во внеоборотные.

Это извлечение относится к ситуации, когда принимается решение о долгосрочном использовании текущих активов в деятельности компании. В этом случае текущие активы должны отражаться по остаточной стоимости.

UITF извлечение 6: Бухгалтерский учет выходных пособий (за исключением пенсионных выплат).

Это извлечение полностью отвечает новому стандарту, действующему в США,- Финансовому бухгалтерскому стандарту 106. В соответствии с этим извлечением компании обязаны вести бухгалтерский учет всех видов выходных пособий по методу наращивания, аналогично бухгалтерскому учету пенсионных выплат в соответствии с СФБУ 24.